VIII SA/Wa 934/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej także: "Minister", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") i art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity:Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") - w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 570/15), po rozpoznaniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w R. (dalej także: "skarżąca", "Spółka", "strona") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej także: "Prezes ZPFRON", "organ I instancji") z dnia [...] października 2014 r. znak: [...]- uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązań "[...]" Sp. z o.o. w R. z tytułu wpłat na PFRON za 10/2013: w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu - w kwocie [...]zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem, środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] października 2014 r. znak: [...] określił wysokość zobowiązań "[...]" Sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 10/2013 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...]zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od tej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. znak: [...], uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2014 r. znak: [...] w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 570/15 uchylił powyższą decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej w całości, stwierdzając, że organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niepełny sposób wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dopuścił się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego nałożenia na skarżącą zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za 10/2013 w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości [...] zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON w wysokości [...]zł. W wykonaniu wyroku Sądu, organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o ustalenie czy wydatki, od których VAT został zwrócony na konto ZFRON były poczynione zgodnie z przepisami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w jakim terminie od uzyskania zwrotu tego podatku z urzędu skarbowego dokonano wpłaty z tego tytułu na ZFRON oraz o wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres 10/2013 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON uwzględniającej kwotę podatku VAT, jeżeli wydatki, o których mowa w pkt 1 i 2 niniejszego pisma zostały poniesione zgodnie z przepisami prawa. W odpowiedzi na powyższe, organ I instancji poinformował, że pismem z dnia [...] maja 2016 r. wezwał stronę do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Spółki w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających wysokość wpłat i dat otrzymania z Urzędu Skarbowego zwrotu podatku VAT z faktur wymienionych na stronach 8 - 9 decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2014 r., a zapłaconych z rachunku ZFRON w kwocie brutto oraz potwierdzających wysokość oraz datę zwrotu tych środków na rachunek ZFRON (wyciągi bankowe). Dokumenty nadesłane przez stronę zostały przesłane do organu odwoławczego przy piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym organ I instancji poinformował także, że kwota sankcji w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy wynosi [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie: 12/2007 - 12/2009, na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie [...] zł, jak również środki pochodzące z tytułu nadwyżki dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie: 12/2007, 01, 03, 06 - 09, 11 - 12/2008 w łącznej kwocie [...] zł oraz środki z uzyskanych z tytułu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych za okres: 08/2008 w kwocie [...]zł. Na podstawie art. 33 ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obligowało to stronę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości [...]zł. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały wykazane przez organ I instancji na stronie 5-8 zaskarżonej decyzji i wynikają z ustaleń [...] Urzędu Skarbowego w R. zawartych w protokole kontroli na stronie 5-6 tego protokołu. Odnosząc się do niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania środków ZFRON za 10/2013 wskazał, że organ I instancji błędnie uznał, iż nie jest możliwe pokrycie ze środków ZFRON zapłaty podatku VAT (określonego wcześniej na łączną kwotę [...]zł). Z uwagi na powyższe łączna kwota zobowiązania, określona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniem środków ZFRON za 10/2013 uległa zmianie. W ocenie Ministra, odnośnie zaś pozostałych wydatków, organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona niezgodnie z ustawą wykorzystała środki ZFRON, w tym poprzez pomyłkowe wypłaty środków albo ich wypłaty w kwocie wyższej od należnej, w łącznej kwocie [...]zł oraz wypłaty pożyczek środków ZFRON z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną pracodawcy w łącznej kwocie [...]zł. Na sumę nieprawidłowo wypłaconych kwot wynoszącą [...]zł składa się kwota nieprawidłowo dokonanej zapłaty za wykonanie badań lekarskich na kwotę [...] zł. Właściwa kwota wynosiła bowiem [...]zł. Powstałą różnicę ([...]zł) strona zwróciła na konto ZFRON w dniu [...] czerwca 2008 r. Ponadto w dniach: [...] i [...] grudnia 2007 r. oraz [...] stycznia 2009 r. z rachunku bankowego ZFRON na skutek wpisania na blankietach czekowych numeru tego konta, została wypłacona kwota odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz [...]zł. Pobrane pieniądze zostały zwrócone w dniach [...] stycznia 2008 r. i [...] stycznia 2008 r. Na kwotę [...]zł jak wskazał Minister składają się kwoty [...]zł i [...]zł. W dniu [...] czerwca 2008 r. strona wypłaciła bowiem z konta bankowego ZFRON kwotę [...]zł (zwróconą w dniu [...] stycznia 2009 r.), a w dniu [...] marca 2009 r. strona podjęła kwotę [...]zł (zwróconą w dniach: [...] maja, [...] września i [...] września 2009 r.). Strona wyjaśniła, iż powyższe "pożyczki" wnikały z trudnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Kwotę [...] zł przeznaczono na zakup maszyny, w pozostałej części sfinansowanej ze środków ZFRON, natomiast [...] zł wydatkowano na uregulowanie zobowiązania wynikającego z zakupu surowca do produkcji (polietylenu). Suma "pożyczek pobranych z konta ZFRON wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że żaden przepis ustawy o rehabilitacji i wydanego na jej podstawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenia w sprawie ZFRON nie przewidują możliwości wydatkowania środków tego funduszu na sfinansowanie zakupu surowców do produkcji czy maszyn częściowo sfinansowanych z ZFRON, nawet jeśliby te środki były później zwrócone na konto bankowe ZFRON. Zawarte w ustawie o rehabilitacji rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej są jednoznaczne i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Mają one bowiem tworzyć skuteczną barierę, zapobiegającą przeznaczaniu środków zgromadzonych w ZFRON na inne cele niż określone w ustawie, niezwiązane z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Z tego względu wydatki z konta bankowego ZFRON w wyższej niż należna wysokości, wypłacone czekiem czy też przeznaczone na zakup materiałów do produkcji lub częściowego (zamiast ze środków własnych pracodawcy) sfinansowania maszyny nie są zgodne z ogólnym celem ZFRON. Nie znajdują się w szczegółowym katalogu wydatków określonych w rozporządzeniu w sprawie ZFRON i w rzeczywistości noszą znamiona "pożyczek" na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łączna kwota zobowiązania, z uwagi na powyższe wydatki oraz uznanie przez organ odwoławczy wydatkowania z konta bankowego ZFRON kwoty VAT, określona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniem środków ZFRON za 10/2013 uległa zmianie i wynosi: [...] zł ([...]zł + [...]zł) x 30% = [...]zł. Pozostałe zarzuty odwołania Minister uznał za niezasadne (strona 7 – 14 decyzji). Pismem z dnia [...] października 2016 r. "[...]" Sp. z o.o. w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2016 r. oraz na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], wnosząc o uchylenie tych decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej decyzję Ministra z dnia [...] września 2016 r. decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 2014 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie, tj. polegające na określeniu dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., oraz nie uwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki, b) art. 38 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i brak ich zastosowania, nieuwzględnienie, że przepisy ustawy u.p.d.o.f. są przepisami szczególnymi w stosunku do ustawy o rehabilitacji, c) art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie: z pominięciem, że przepis ten do dnia 30 czerwca 2016 r. określał, że fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 38 ust. 1, art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), tj. w zakresie tworzenia ZFRON ze środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; ustawa o rehabilitacji odsyła do odrębnych przepisów, a więc do u.p.d.o.f. określającej termin przekazywania środków na rachunek bankowy ZFRON (co oznacza, że termin wpłat na ZFRON jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, a więc do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki), d) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na ZFRON za miesiąc październik 2013 r. w sytuacji, gdy miesiąc październik 2013 roku nie był objęty kontrolą podatkową w niniejszej sprawie, a zobowiązania z tytułu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji skarżąca odprowadzała terminowo na rachunek ZFRON, e) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek zapłaty 30% sankcji na PFRON powoduje ujawnienie niedotrzymania terminu przekazania środków na ZFRON, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w sytuacji gdy zobowiązanie do dokonania 30% wpłaty na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w jej dokonaniu na PFRON i jest wymagalne do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało opóźnienie (niedotrzymanie) terminu ze względu na to, że są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie są uzależnione od ujawnienia opóźnienia, f) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez objęcie tymi decyzjami przedawnionego zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia (dotyczy okresu objętego kontrolą co najmniej za rok 2007 i rok 2008) w sytuacji, gdy do wpłat, o których mowa w szczególności w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, 2) naruszenia przepisów procesowych: a) art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że zaskarżone decyzje są nieprecyzyjne i bezpodstawne co do przyjętego w nich zobowiązania za miesiąc X/2013 r. w sytuacji, gdy kontrola i wydane decyzje dotyczą wyłącznie okresu [...]/XII/2007 r. - [...]/XII/2009 r., a więc zobowiązań, które powstawały oddzielnie za poszczególne miesiące w tym okresie, a nie za miesiąc X/2013 r., b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie niniejszego postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ skarżąca w okresie [...]/XII/2007 r. - [...]/XII/2009 r. odprowadzając środki na ZFRON, w tym części pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która stanowi dochód tego funduszu, w terminie do dnia 20 każdego następnego miesiąca po miesiącu, w którym ta zaliczka została pobrana, działała w zaufaniu do wyjaśnień organów podatkowych i interpretacji PFRON, które przyjęły, że dzień uzyskania środków to dzień, w którym upływa termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, tymczasem od ogłoszenia interpretacji PFRON z dnia [...] kwietnia 2011 r. także w odniesieniu do okresu sprzed tej interpretacji, której dotyczy niniejsza sprawa, organ podatkowy i Prezes PFRON, Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej stosuje art. 33 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r.) i art. 33 ust. 3 pkt 3) ustawy o rehabilitacji interpretując ten przepis, że od daty wypłaty wynagrodzenia pracownikom należy liczyć 7-dniowy termin, w którym pracodawca jest zobowiązany wpłacić część pobranych zaliczek na podatek dochodowy na ZFRON, c) pominięcie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2016 r. znak: [...]i odwołania Skarżącego z dnia [...] lutego 2016 r. od tej decyzji pomimo otrzymania odwołania przy piśmie PFRON z dnia [...] marca 2016 r., nieustosunkowania się do odwołania i niepodjęcie decyzji w sprawie odwołania skarżącej co oznacza, że decyzja MRPiPS z dnia [...] września 2016 r. znak: [...] została wydana pomimo, że nierozpatrzone zostało odwołanie od decyzji Prezesa PFRON z dnia [...] stycznia 2016 r. [...], d) art. 120, art.122, art.121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Skarga na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2016 r. została wyłączona z akt niniejszej sprawy (karta 39 akt sądowych) i zarejestrowana pod sygnaturą VIII SA/Wa 950/16. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. skarga ta została odrzucona, a postanowienie jest prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. w okresie od dnia [...] grudnia 1998 r. do dnia [...] lipca 2012 r. posiadała status zakładu pracy chronionej, w związku z tym stworzyła i utrzymywała zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kontroli podatkowej, obejmującej okres od dnia [...] grudnia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2009 r. ustalono, iż fundusz rehabilitacyjny tworzony był w kontrolowanym okresie ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Orzekające w sprawie organy ustaliły, iż w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. skarżąca nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie [...]zł, jak również środki pochodzące z tytułu nadwyżki dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie: 12/2007, 01, 03, 06 - 09, 11 - 12/2008 w łącznej kwocie [...] zł oraz środki z uzyskanych z tytułu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych za okres: 08/2008 w kwocie [...]zł. Łącznie [...] zł co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków, to jest [...] zł, na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie wobec ustalenia niezgodnego z prawem wykorzystania środków ZFRON poprzez pomyłkowe wypłaty albo wpłaty w kwocie wyższej od należnej – łącznie w kwocie [...]zł ([...] zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł) oraz wypłaty pożyczek ze środków ZFRON w łącznej kwocie [...]zł ([...]zł i [...]zł) organ odwoławczy ustalił kwotę środków ZFRON wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem na wartość [...]zł, co stawiło podstawę do obliczenia kwoty [...]zł w oparciu o art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (30 % tych środków). Protokół kontroli podatkowej został Spółce doręczony w dniu [...] października 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2013 r. Postanowienie to zostało skarżącej doręczone w dniu [...] kwietnia 2014 r. Z uwagi na brak związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i wobec obowiązku rozstrzygania w granicach danej sprawy, kontroli Sądu podlega legalność zastosowania przepisów prawa materialnego oraz postępowania także w zakresie niewskazanym przez stronę. W tej mierze zauważyć należy, iż jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie wobec skarżącej zostało wszczęte z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce [...] października 2013 r., to jest w dniu doręczenia skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce [...] kwietnia 2014 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z [...] kwietnia 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem określony w art. 166b § 1 Ordynacji podatkowej termin 6- miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym skarżącej [...] października 2013 r., upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło spraw, które były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Z treści protokołu kontroli podatkowej wynika niewątpliwie, iż jej zakres obejmował prawidłowość gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zbadanie czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości, kontrola obejmowała okres od [...] grudnia 2007 do [...] grudnia 2009 r. Zauważyć także należy, iż z akt administracyjnych nie wynika, aby zachodziły przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art.165b § 1 ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożone przez skarżącą wyjaśnienia i zastrzeżenia protokołu kontroli nie zostały uwzględnione, co wynika wprost z odpowiedzi na jej zastrzeżenia udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Z akt administracyjnych nie wynika także, aby zaszła sytuacja określona w art. 165b § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest by skarżąca dokonywała ponownej korekty deklaracji. Z akt tych wynika jednocześnie, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w oparciu o wyniki i dokumenty zgromadzone w toku kontroli. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż zaszła przesłanka z art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe może być również wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Z treści art. 165b § 3 pkt 2 Op w zw. z art. 165b § 1 Op wynika, że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zakresie wpłat, a postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji. Jednocześnie art. 165b § 3 pkt 2 Op stanowi wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i wskazuje na informacje nowe, nie ujęte w protokole kontroli. Te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 Op i stanowić podstawy do niestosowania instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Op (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1942/15 - LEX nr 2137719). Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie I FSK 479/13 wynika także, iż wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 Op jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 Op sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Prezes Zarządu PFRON, w szczególności w chwili wszczęcia postępowania opierał się wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej, zawartych w protokole kontroli. To na jego podstawie pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. wzywano skarżącą ponownie do złożenia deklaracji uwzględniającej wyniki kontroli zakreślając dodatkowy termin 7 dni od daty otrzymania pisma. Z pisma tego wynika jednocześnie, iż uprzednio wezwano skarżącą do złożenia deklaracji pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Pismo z dnia [...] stycznia 2014 r. zostało doręczone w dniu [...] stycznia 2014 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania wydano w dniu [...] kwietnia 2014 r., to jest w ostatnim dniu terminu z art. 165b § 1 Op, przy czym to nie data wydania postanowienia wszczynającego postępowanie z urzędu, a data jego doręczenia wywiera skutek w postaci wszczęcia postępowania (art. 165 § 4 Op). Na powzięcie wiedzy o nieprawidłowościach, będących przedmiotem postępowania z protokołu kontroli podatkowej organ odwoławczy wskazał także w odpowiedzi na skargę. Zatem, w ocenie Sądu, do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotowymi w sprawie decyzjami obu instancji doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji skoro nie można było prowadzić postępowania podatkowego, to decyzje wydane w oparciu o takie postępowanie w sposób istotny naruszają przepisy postępowania. Dlatego już tylko z tego względu podlegają uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, zauważyć należy, iż dotyczą one naruszeń art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, art. 38 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, których źródło tkwi w określeniu dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie orzekających w sprawie organów dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Według Spółki, zaś środki pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy przekazywane na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych powinny zostać przekazane w terminie do 7 dni od terminu przekazywania zaliczek, wskazanego w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją odmiennych stanowisk stron w tej mierze jest uznanie przez orzekające w sprawie organy, iż Spółka uchybiła terminowi do przekazania środków na rachunek zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy, co daje podstawę do zastosowania wobec skarżącej art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez stwierdzenie obowiązku wpłaty na Fundusz 30% tych środków. Odnosząc się do zarzutów skargi istotna jest właściwa wykładnia i zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Należy mieć też na uwadze, iż z uwagi na okres objęty sporem zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 orzekł, że: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż: "ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 u.r.o.n., ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca." Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w powiązaniu z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są zasadne. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazać należy, iż przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne. Wątpliwości te dotyczą zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, podlegających obowiązkowi wpłaty), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu nie można uznać wprost, na gruncie zwykłej wykładni językowej, że dokonanie wpłaty na ten cel z opóźnieniem stanowi niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Dopiero w drodze wykładni celowościowej, można przyjąć, że z zapisu art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), że powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z wymogami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, zwłoka powodująca sankcję powinna nosić cechy zawinienia, a nie być spowodowana przyjęciem jednej z dopuszczanych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa. Sąd ma przy tym świadomość, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 21 marca 2006 r. (sygn. K 13/05), który uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Jednak Trybunał w tym orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu, nie przeprowadzając jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Tym samym wskazać wypada, iż zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Art. 33 ust. 4a pkt 2 stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy. Momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zobowiązanie to powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można jednak z powyższego wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3194/13 – LEX nr 1968887). Ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia Spółce protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., co miało miejsce w dniu [...] października 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018 r. Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2, zmierzających do wykazania, iż wadliwie wskazano datę powstania zobowiązania oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez objęcie decyzją zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Wobec jednak stwierdzenia naruszenia art. 165b § 1 Op, dotyczącego w całości decyzji organów obu instancji oraz art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - stawianych rozstrzygnięciom w odniesieniu do środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie uwzględnienie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach podobnie należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804) w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1667). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje kwotę [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia radcy prawnego.