VIII SA/Wa 935/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 roku do lipca 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z [...] marca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do lipca 2015 r., a także określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te miesiące. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art, 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw (stacja paliw) i sprzedaży artykułów spożywczych - sklep przy stacji paliw, handel hurtowy kawą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" K. W., w ramach której odliczył znaczne kwoty podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmiot [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., dokumentujących zakup kawy. Następnie wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż kawy na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. – B., które ujął w rozliczeniu podatku należnego. Z ustaleń wynikało również, że w ewidencji dostaw za listopad 2014r. podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji za ten miesiąc raport fiskalny z października 2014r., zawyżając podatek należny o: [...] zł (VAT 23%), [...] zł (VAT 8%) i [...]zł: (VAT 5%). Z tej przyczyny decyzją z [...] marca 2017r. Naczelnik US dokonał skarżącemu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r., z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości. Przyjął bowiem, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, według następującego schematu. [...] Sp. z o.o., tzw. "znikający podatnik" (główny dostawca krajowy) dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z krajów Unii Europejskiej (głównie C.). Towar był następnie fakturowany na kolejne podmioty krajowe, tj. m.in. [...] Sp. z o.o., P.W. [...] K. W., [...] Sp. z o.o., które dalej fakturowały towar na kolejne firmy na terytorium kraju. Zdaniem organu I instancji bezpośredni kontrahenci skarżącego ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) oraz sam skarżący pełnili rolę "buforów", czyli podmiotów, których rolą było stwarzanie pozorów realizowania faktycznych zdarzeń gospodarczych (zakupu i odsprzedaży towaru) w celu uwiarygodnienia całego procederu. Na końcu krajowego łańcucha podmiotów znajdował się [...] S.A., tzw. broker. Organ podatkowy mając na uwadze takie okoliczności jak: obrót kawą przez dużą ilość podmiotów handlowych, szybkie tempo tego obrotu, przefakturowywanie towaru między poszczególnymi nabywcami bez jego fizycznego przemieszczenia, uczestniczenie w transakcjach podmiotów wcześniej nie mających doświadczenia w handlu i właściwego zaplecza technicznego do tego typu działalności (wszystkie firmy prowadziły działalność w zupełnie innym zakresie niż sprzedaż kawy, podobnie jak firma podatnika), dokonywanie płatności przez odbiorców przed uzyskaniem towaru i przed jego nabyciem przez dostawców, uczestniczenie w obrocie podmiotów noszących cechy "znikających podatników" - niedeklarujących podatku VAT do zapłaty pomimo nabyć towarów wyłącznie w krajach Unii Europejskiej i wykazujących sprzedaż krajową ze stawką VAT 23%, nabycie tego samego towaru w ciągu kilku dni przez ten sam podmiot (tej samej partii kawy), wielokrotny wywóz towaru z kraju i jego ponowny przywóz (bez jego rozładunku zarówno w C. jak i w C.), obniżanie ceny towaru poniżej ceny nabycia przez podmiot sprowadzający kawę z zagranicy - uznał, że transakcje obrotu kawą z udziałem strony noszą znamiona takiego oszustwa. W konsekwencji wystąpiły podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji skarżący nie dochował należytej staranności zawierając transakcje obrotu kawą z [...] Sp. z o.o. i zasadna jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur niedokumenujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figuruje ww. podmiot. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, iż wobec tego, że podatnik nie nabył towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, to nie mógł też dokonać jego sprzedaży. Tym samym faktury wystawione przez podatnika na rzecz [...] Sp. z o.o. tytułem sprzedaży kawy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". To zaś powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: I. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia, że podatnik występował jako jedno z ogniw łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika" w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie można poczynić ustaleń jakoby podatnik miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika", a nadto poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez niepodjęcie wielu niezbędnych czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności: 1. nie podjęcie czynności w celu ustalenia tożsamości operatorów wózków widłowych z magazynu przy ul. R. [...] w C. (ich imiona: "M. i T." pojawiają się na stronie 39 decyzji) i ich przesłuchania na okoliczność dokonywanych rozładunków kawy; 2. zaniechanie podjęcia czynności w celu ustalenia bliższych danych R.K. z firmy PPHU [...], którego firma dokonywała transportów kawy do magazynu przy ul. R. [...] w C., przez co nie pozyskano istotnego materiału dowodowego (na pewno z zeznań świadków, być może innego, np. dokumentacji dotyczącej transportu) związanego z kwestionowanymi transakcjami; 3. ustalenie, że podatnik, jako uczestnik kwestionowanych transakcji miał świadomość, że transakcje te nie podlegały zwyczajnym regułom rynkowym, a ich cele odbiegały od zwyczajnych celów gospodarczych i nie wskazaniu jakichkolwiek okoliczności uzasadniających ocenę, że podatnik miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć i to w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie wykazał, bo i nie mógł wykazać, że np.: a) cena kawy nabywanej przez podatnika wykazywała jakieś istotne odchylenia pomiędzy poszczególnymi transakcjami; b) podatnik znał inne osoby niż swój dostawca i odbiorca (w okresie objętym kontrolą, gdyż później znał jeszcze kilku odbiorców, z którymi zapoznał go J. L.); c) podatnik wielokrotnie nabywał i sprzedawał te same partie kawy; d) podatnik wiedział o istnieniu firmy [...] i o jej przestępczej działalności, jak zresztą również o pozostałych poza [...] i [...] uczestnikach obrotu kawą; e) dokonano fikcyjnego wystawienia faktur bez przekazania towaru (przejścia własności towaru w sytuacji transakcji magazynowych) lub w stosunku do nieistniejącego towaru; 4. pominięcie w analizie materiału dowodowego pisma Naczelnika P[...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] października 2015r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., z którego wynika, że kontrola podatkowa [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2014r. do [...] grudnia 2014r. nie stwierdziła nieprawidłowości (miała wynik negatywny); 5. pominięcie w analizie materiału dowodowego wyniku kontroli [...] za I i II kwartał 2015r., z którego nie da się wysnuć żadnych negatywnych wniosków dla odpowiedzialności podatnika; drobne nieprawidłowości, które organy skarbowe zarzuciły spółce dotyczyły kwestii opodatkowania zaliczek na towar, zaś ewidencje nabyć tej spółki uznano za rzetelne; 6. zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmawia dania wiary depozycjom S. B. i M. Ł., tj. kierowcom przewożącym kawę z C. do Polski i z Polski do C. w części dotyczącej faktycznego rozładunku towaru w sytuacji, kiedy świadkowie ci nie mają żadnego interesu procesowego w składaniu zeznań w jakimkolwiek stopniu nie korespondujących z prawdą; 7. uniemożliwienie stronie weryfikacji zeznań R. K. poprzez zaniechanie dodatkowego przesłuchania tego świadka, co jest ograniczeniem prawa do obrony; 8. nie wyjaśnienie dlaczego podczas kontroli Urzędu Skarbowego w C. w magazynie [...] Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2015r. nie ustalono kto jest faktycznie właścicielem palet z kawą [...] ujawnionych w toku tej kontroli, czy w ogóle kontrola ta miała za przedmiot takie ustalenia, jeżeli nie miała, to jaka była tego przyczyna, a jeżeli miała, to dlaczego nie ustalono kto był właścicielem palet z tą kawą, w szczególności dlaczego zaniechania organów państwa w tym zakresie miałyby obciążać podatnika; 9. zaniechanie wskazania w decyzji, że [...] Sp. z o.o., jako podmiot użytkujący magazyn w C., mogła w nim posiadać kawę nabytą poza transakcjami z udziałem podatnika oraz wskazania skutków takiego ustalenia dla postępowania wobec strony w sytuacji, w której organ podatkowy wykazał, że znajdująca się w magazynie w dniu [...] marca 2015r. kawa nie mogła być przedmiotem transakcji z udziałem firmy [...] (czego zresztą skarżący nie kwestionuje; transakcje z jego udziałem były dokonywane na dwa tygodnie wcześniej), zatem jeżeli przedmiotowy fragment decyzji ma być tłem dla ustaleń faktycznych niekorzystnych dla strony należałoby wykazać czy pozostałe firmy, tj. [...] czy [...] mogły ją mieć bądź nie oraz jakie z tego negatywne konsekwencje miałyby płynąć dla strony; 10. braku rozważenia innych możliwych wariantów związanych z transakcją sprzedaży kawy pomiędzy firmą [...], [...] i [...] w dniach [...] stycznia 2015r. i [...] stycznia 2015r., przede wszystkim brak podstaw do stwierdzenia, że firma JTK sprzedała firmie [...], a ta firmie [...] inną ilość kawy niż [...] szt. (nie można bowiem wykluczyć, że biorące udział w przestępnym obrocie kawą inne niż podatnik firmy inaczej rozporządziły częścią dostawy); 11. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań i dokumentacji przewoźników (np. tarczki tachografów samochodowych, korespondencji sms) na okoliczność faktycznego przewozu towarów będących przedmiotem transakcji nabycia kawy przez skarżącego w czerwcu i lipcu 2015r.; 12. przyjęciu, że [...] miało pełnić rolę bufora, którego rolą jest stwarzanie pozorów realizowania faktycznych zdarzeń gospodarczych w celu uwiarygodnienia całego procederu i tym samym utrudnienia jego identyfikacji poprzez wydłużenie łańcucha podmiotów biorących w nim udział oraz pozorowanie transakcji w sytuacji, kiedy podatnik nie utrudniał dostępu do swojej dokumentacji, stawiał się na wszystkie wezwania organów skarbowych i prokuratury, gdzie udzielał spójnych na przestrzeni czasu wyjaśnień ze szczegółowym opisaniem roli tak swojej, jak i innych znanych mu podmiotów, nadto całości operacji handlu kawą dokonywał w oparciu o swój majątek osobisty; 13. przyjęcie udziału podatnika w transakcjach z udziałem tzw. "znikającego podatnika" w sytuacji, w której nie wykazano jakichkolwiek powiązań personalnych podatnika z innymi niż dostawca i odbiorca uczestnikami opisanego w decyzji procederu transakcji karuzelowych oraz nie wykazano, aby jakakolwiek partia towaru była przedmiotem dokonania przez niego więcej niż jednej transakcji; 14. art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej przez pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez nią zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, takich jak np. wykorzystanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i korzystanie z określonego wzoru umowy, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru). II. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, w której organ nie wskazuje, jakie dowody świadczą o świadomym udziale podatnika w procederze wyłudzania podatku VAT, a w szczególności jakie dowody wskazują na to, że przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o firmie [...], [...], [...], [...], [...], [...] S.A. lub jakiejkolwiek innej albo powiązaniach personalnych prezesa firmy [...], w jaki sposób mógł pozyskać wiedzę, niejasnej roli w całej sprawie swojego dostawcy i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać jego wiarygodność wobec podatnika, jakie to czynności wszelkiej staranności zostały zaniechane przez podatnika, jakie to wszelkie racjonalne środki mógł podatnik podjąć i które z nich leżą w jego mocy aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, w zaniechaniu jakich to czynności organ podatkowy upatruje niedbalstwo podatnika w zbieraniu danych o kontrahencie i jakie to "czynności dużej ostrożności" powinien podatnik wykonać oraz w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru; wreszcie decyzja nie wyjaśnia czy odpowiedzialność skarżącego wynika z jego świadomego udziału w mechanizmie karuzeli podatkowej, czy też z jego aktów niestaranności czy niedbalstwa. Zdaniem skarżącego, wiedza o istnieniu transakcji obrotu kawą w tzw. mechanizmie karuzeli podatkowej zdeterminowała sposób dokonywania ustaleń w sprawie. Znakomitą część uzasadnienia stanowią bowiem opisy transakcji między firmami, co do których w żaden sposób fiskus nie wykazał, że podatnik miał świadomość o ich istnieniu. Udowodnienie stawianej tezy wymagało zaś wykazania, w sposób nie budzący logicznych lub wynikających z zasad doświadczenia życiowego wątpliwości, że podatnik świadomie dokonywał transakcji, które nie odzwierciedlały prawdziwego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, wywody, które zostały zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wytrzymują krytyki ze stanowiska najbardziej elementarnej logiki, wydanej decyzji towarzyszy cały system niedopuszczalnych domniemań faktycznych, rozstrzyganych zawsze na niekorzyść podatnika, które czasami doprowadzają organ podatkowy do zajmowania wzajemnie sprzecznych stanowisk, np. trudno wskazać, czy organ ten kwestionuje faktyczne istnienie towaru, czy go nie kwestionuje, a tylko stawia zarzut nielegalnego nim obrotu, czy zakłada że podatnik działał z zamiarem bezpośrednim, kierunkowym, czy tylko ponosi on odpowiedzialność na zasadzie winy nieumyślnej, kiedy zarzuca mu brak zachowania ostrożności. Dodatkowo załączył dowody dotyczące działalności spółki [...] wraz z ich tłumaczeniem, tj. zeznania podatkowe za miesiąc czerwiec i lipiec 2015r. oraz zestawienia zbiorcze za te miesiące w podatku od wartości dodanej, gdzie widniał nr NIP podatnika polskiego firmy [...] Sp. z o.o. Zatem spółka s. prowadziła działalność w czerwcu i lipcu 2015 r. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 –7 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez skarżącego z [...] (dostawca) oraz [...] (odbiorca), a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymane i wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadto czy podatek wykazany na wystawionych przez skarżącego fakturach jest podatkiem należnym, czy kwotą do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie, po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, także na tle przepisów prawa UE dotyczących tzw. "pustych faktur" i prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa m.in. w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz powstaniem obowiązku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. str. 7 – 15 zaskarżonej decyzji) Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący zarówno bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, jak również wystawił faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym obszerne ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US wskutek otrzymania pisma z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział Wywiadu Skarbowego w B. – B. o tym, że skarżący występuje jako jedno z ogniw łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym, pełniąc rolę kolejnego bufora. DIAS przedstawił ponownie schemat karuzeli podatkowej oraz przytoczył obszernie szczegółowe ustalenia dokonane wobec poszczególnych ogniw łańcucha, w tym odnoszące się do działań i roli skarżącego w oszustwie podatkowym (zob. str. 16 – 47 zaskarżonej decyzji). Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie może być wątpliwości co do tego, że transakcje, których uczestnikiem była strona odpowiadają wzorcowi przestępstwa typu karuzela podatkowa. Cechą charakterystyczną tych transakcji z udziałem spółki [...] był dwukrotny obrót tym samym towarem przez ten podmiot i obniżenie ceny. Jednocześnie spółka ta, pomimo dokonywania nabyć towaru wyłącznie z zagranicy i jego sprzedaży w kraju, nie wykazywała podatku VAT do wpłaty, a jej księgi i dokumenty źródłowe są niemożliwe do uzyskania. Z czynności przeprowadzanych przez organy podatkowe wobec tego podmiotu wynikało, że jej główny udziałowiec M. W. pozbył się udziałów spółki [...] czerwca 2015r., tj. w dniu następnym kiedy to pracownicy organu kontroli w B. próbowali skontaktować się z przedstawicielami tej spółki w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających oraz "rzekomo" przekazał dokumentację spółki nowemu nabywcy udziałów tj. obywatelowi Ł., z którym brak było kontaktu. Natomiast A. C. zrezygnował z funkcji prezesa [...] czerwca 2015 r., choć w rozmowie telefonicznej (w dniach [...]-[...] czerwca 2015r.) nie poinformował o tym organu kontroli skarbowej. Powyższe, zdaniem DIAS wskazuje na celowe działania przedstawicieli [...], aby utrudnić organom podatkowym weryfikację transakcji, jakie dokumentowała spółka w zakresie nabyć i dostaw kawy. [...] była tzw. "znikającym podmiotem", którego zadaniem było dwukrotne wprowadzenie na rynek polski kawy w cenach niższych od cen jej zakupu od kontrahentów z C. i S.. Znikającym podmiotem była również spółka [...], która od czerwca 2015 r. dokonywała fakturowania sprzedaży kawy, którą "rzekomo" nabywała od firmy ze S. ([...]), która nie prowadziła działalności od ok. 2 lat, do [...], w której jako prokurent działał M. W. (będący uprzednio głównym udziałowcem [...], tj. do [...] czerwca 2015r. i osoba pomagająca w działalności [...] - znana prezes i zarazem udziałowcowi tej spółki N. D. - konkubiny A. C. - byłego prezesa [...]). W przypadku [...] również nie było dostępu do jej dokumentacji księgowej, która to wraz ze sprzedażą udziałów przez N. D. została przekazana nowemu nabywcy, który faktycznie jej nie posiada. N.D. nic nie wiedziała na temat transakcji, nie widziała towaru ani samochodów przewożących go. Nie wiedziała też kto organizował transport. Podpisywała dokumenty, ale nie wiedziała gdzie faktycznie dokumentacja spółki się znajdowała, gdyż tym zajmował się jej znajomy T., który spotykał się w sprawie transakcji z M. W., jednak powyższego nie potwierdził w zeznaniach z dnia [...] maja 2016r. M. W. potwierdził, że był przy rozładunku kawy w C., w którym uczestniczył J.. L. (prokurent JTK, do której następowała dalsza sprzedaż kawy). Natomiast w cenę towaru był wliczony transport (do kogo należał M. W. nie wiedział). Prezes [...] A. B. nie miał wiedzy co do transakcji w zakresie handlu kawą. Dane dotyczące miejsca gdzie widział kawę odczytał z kartki, również rodzaj kawy, która miała być przedmiotem transakcji - jednak nie potrafił wskazać czy kawa była w słoikach czy paczkach. Towar z [...] następnie był fakturowany na kolejne podmioty krajowe tj. m.in. [...], [...] i [...], która dalej fakturowała towar na kolejne firmy na terytorium kraju. W niniejszej sprawie skarżący i jego bezpośredni kontrahenci tj. [...], [...] to tak zwane bufory, których rolą było stwarzanie pozorów realizowania faktycznych zdarzeń gospodarczych (zakupu i odsprzedaży towaru) w celu uwiarygodnienia całego procederu. W transakcjach karuzelowych podmioty te miały również utrudnić i opóźnić zidentyfikowanie całego procederu, poprzez wydłużenie łańcucha podmiotów biorących w nich udział oraz pozorowanie transakcji. Na końcu krajowego łańcucha podmiotów znajdował się tak zwany "broker" (w ustalonych powiązaniach niniejszej sprawy to [...]). Firma ta, to zazwyczaj duży legalnie działający podmiot, generujący zwroty podatku VAT w związku z deklarowanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów do kontrahentów z państw Unii Europejskiej, wśród których znajdowały się firmy (głównie z terenu C.), od których w rzeczywistości ten towar pochodził. W efekcie w krótkim czasie towar ponownie wchodzi do tego samego obiegu kolejny raz nabywany przez "znikający podmiot", przy czym podmioty biorące udział w procederze mogą się zmieniać (w niniejszej sprawie w okresie od października 2014r. do maja 2015r. "znikającym podatnikiem" był [...], natomiast w czerwcu i lipcu 2015r. [...].) Osobą łączącą "znikające podmioty" (w tym przypadku [...] i [...]) był M. W., pełniący w jednym podmiocie rolę udziałowca, a w drugim służący pomocą jako znajomy pani prezes). M. W. reprezentował [...] i [...] w transakcjach z [...] i znał się z prokurentem tej spółki J. L. . Z kolei J. L. znał K. W. i P. W. (prezesa [...]) oraz był gwarantem współpracy między [...], [...] i [...]. Działalność tzw. "znikających podmiotów" miała charakter pozorny. Natomiast celem ich było działanie w początkowych ogniwach łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje. Osoby reprezentujące poszczególne podmioty uzgadniały treść dokumentów, co do ilości i terminu zakupu oraz sprzedaży, w ten sposób, aby stworzyć pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. M.in. w tym celu przygotowano ogólną procedurę handlową, która w przypadku skarżącego została zawarta w treści umów o współpracę (umowy z [...] września 2014 r. między [...] a [...] oraz [...] a [...]). Umowy te miały charakter ogólnikowy, nie zawierały żadnych szczegółów, np. co do terminów płatności czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy. Schemat procedury handlowej (opisany w treści umów) był również stosowany przez inne podmioty z łańcucha obrotu kawą. Firmy te uzgadniały między sobą dostawców oraz odbiorców kawy (uzyskiwały informacje gdzie zamówić kawę i od jakich firm). Tak było również w przypadku podatnika, któremu została zaproponowana współpraca w roli kapitałodawcy, a jednocześnie pośrednika w transakcjach między [...] a [...]. Z przesłuchania J. L. wynika, że to on wskazał podatnikowi kto może być odbiorcą kawy (podjęcie współpracy przez [...] ze skarżącym nie było obwarowane obowiązkową sprzedażą kawy dla [...] była to sugestia). Współpraca została nawiązana przez stronę z zawarciem rocznych umów zarówno z [...], jak i z [...]. Z treści tych umów (z [...] września 2014r.) wynika, że [...] i [...] jako zabezpieczenie roszczeń wynikających z transakcji przekazały podatnikowi weksle in blanko z deklaracją wekslową do kwoty [...]zł. Z zeznań J. L. ([...]) i P. W. wynika, że transakcje obrotu kawą nie doszłyby do skutku bez finansowego wkładu skarżącego. Z zeznań J. L. wynika, że wnioski spółki składane w bankach rozpatrywane były negatywnie. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że kawa, która została zakupiona w C., i każdorazowo była transportowana do magazynu w C. ul. R. [...], nawet w przypadku zakupu tej kawy przez zupełnie inny podmiot, pozornie nie związany z transakcjami zakupu kawy przez [...] (dostawcę [...]). Również w przypadku sprzedaży przez [...] przedmiotowej kawy kolejnym nabywcom, kawa pozostawała w magazynie ul. R. [...] (transport kawy z C. do innych miejscowości następował dopiero w momencie sprzedaży przez kolejnych odbiorców występujących w łańcuchu obrotu kawą). Z powyższego wynikało, że kawa będąca przedmiotem transakcji jedynie "papierowo" zmieniała właścicieli, bez przemieszczania towarów. Towar znajdował się cały czas na magazynie w C. ul. R. [...]. (w toku oględzin magazynu w C. w dniu [...].03.2015 r. (magazyn [...]Sp. z o.o. wykorzystywany do transakcji z [...] i [...]) przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdzono liczne palety z kawą [...]oraz innymi artykułami spożywczymi, jednak nie ustalono kto był faktycznie właścicielem tej kawy). W związku z powyższym, zdaniem DIAS stanowisko organu I instancji jest słuszne, że zakwestionowane transakcje z udziałem skarżącego noszą znamiona oszustwa podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że dostawca kawy do [...] ([...]tzw. "znikający podatnik") nabył kawę w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z firmy c.. Kawa została dostarczona z zagranicy bezpośrednio do magazynów w C. (bez rozładunku), przy czym [...]dokonywała sprzedaży kawy do [...] ze znaczną stratą w stosunku do cen nabycia tej kawy od firmy c. Następnie kawa krążąc w łańcuchu transakcji (m.in. poprzez [...] i [...]) została sprzedana do firmy c., od której została pierwotnie nabyta. Ostatnie ogniwo łańcucha ([...]) dokonywało wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0% (do firmy c.) oraz wyłudzało podatek VAT (występując o zwrot). Organ odwoławczy wskazał, iż przywołanie lub opisanie obszernych zeznań przesłuchanych w różnych postępowaniach osób związanych z działalnością poszczególnych podmiotów było wbrew zarzutom podatnika zasadne i konieczne. Pozwala to bowiem odtworzyć przebieg zdarzeń, schemat powiązań oraz wskazać uczestników procederu. Przechodząc do oceny tzw. dobrej wiary podatnika, Dyrektor IAS w pierwszej kolejności podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób zakwestionować istnienia przedmiotu transakcji (kawy), o czym świadczy dokumentacja fotograficzna oraz protokół oględzin magazynu przy ul. R. w C.. Nie ustalono jednak jej faktycznego właściciela. Odwołując się do poglądów prawnych związanych z dochowaniem należytej staranności przez podatnika organ odwoławczy uznał, że skarżący stawianym wymaganiom jednak nie sprostał. Wyjaśnił przy tym, że decydującym motywem, dla którego skarżący podjął decyzję o obrocie kawą była chęć zysku. Zainteresowanie sprzedażą kawy wynikało zatem z tego, że po kalkulacji finansowej rentowności, zyskowności w stosunku do lokaty bankowej wydawała się znacznie atrakcyjniejsza niż lokowanie pieniędzy na lokacie bankowej. Zysk ten był szybki, wysoki i niemożliwy do osiągnięcia w obrocie gospodarczym opartym na zasadzie konkurencyjności przedsiębiorców. Strona decydując się na poszerzenie profilu prowadzonej dotychczas działalności nie musiała wybierać ani dostawców, ani odbiorców. Nie ponosiła więc normalnego ryzyka, jakie dotyczy innych uczestników obrotu gospodarczego i kosztów tej działalności. Nie musiała martwić się o zbyt zalegającego w magazynach towaru, szukać odbiorców, negocjować z nimi warunki współpracy. Decydując się na obrót kawą, swój udział w tych transakcjach strona oparła na daleko posuniętym zaufaniu do J. L. z [...], wykazując całkowicie lekceważący stosunek do podstawowych kwestii w zakresie weryfikacji tego kontrahenta. W tym zakresie skarżący ograniczył się jedynie do sprawdzenia kopii protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] za okres od października do grudnia 2014r., która nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Zdaniem organu odwoławczego, jednak w przypadku protokołu z czynności sprawdzających odzwierciedla on ustalenia w zakresie prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i rozliczania podatku, nie dotyczy natomiast badania takich kwestii, jak materialnoprawna prawidłowość ewidencjonowanych dokumentów. Co więcej, decydując się na rolę kapitałodawcy, w sytuacji gdy dostawca i odbiorca towaru nie posiadali wolnych środków finansowych i nie byli w stanie ich pozyskać, strona przyjęła od nich na zabezpieczenie swoich roszczeń weksle in blanco na kwotę [...]zł, które nie miały pokrycia w ich majątku. Nie bez, powodów przecież nie byli oni w stanie pozyskać środków z kredytu obrotowego ([...] nie posiadała zdolności kredytowej, aby ubiegać się o taki kredyt). Tego rodzaju ryzyko musiało zatem w ocenie DIAS wiązać się z przeświadczeniem, że transakcje zakupu i sprzedaży kawy na poszczególnych etapach obrotu będą przebiegały bez zakłóceń i podatnik wyłożone środki odzyska, co więcej, będzie miał z tego tytułu ustalony zysk. Gwarantami tego musieli być organizatorzy procederu, w tym J. L., którego skarżący dobrze i długo znał. Zatem trudno w ocenie organu odwoławczego dać wiarę temu, że skarżący nie miał żadnej wiedzy co do pochodzenia towaru i okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Tym samym podatnik niewątpliwie miał świadomość tego, iż dostawy kawy z jego udziałem mają jedynie papierowy charakter. Na taki przebieg transakcji się godził. Przyjmował i wystawiał dokumentację, w tym faktury VAT, mającą na celu urzeczywistnienie przebiegu transakcji. W ocenie Dyrektora IAS strona nigdy nie nabyła prawa do dysponowania towarem stanowiącym przedmiot transakcji jak właściciel. Fizycznie nie przyjęła towaru od dostawcy. Skutkiem tego nie obciążały jej bowiem żadne ryzyka związane z posiadaniem towaru, tj. uszkodzeniem, zniszczeniem czy zaginięciem. Z zawartej [...] października 2014r. umowy o wspólnym korzystaniu z magazynu jednoznacznie wynikało, że dostawcą towaru na magazyn [...] będzie wyłącznie [...], a rozładunek towarów oraz ryzyko z nim związane i z przechowywaniem dostarczanego przez [...]towaru spoczywa na [...]. Reasumując, DIAS podzielił ocenę dokonanych w sprawie ustaleń opisaną przez organ I instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Mechanizm transakcji wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na istnienie oszustwa typu karuzela podatkowa i nie wyklucza świadomego w nim udziału strony. Świadomy udział strony wynika z niedbalstwa i lekceważącego stosunku podatnika w kwestiach dotyczących okoliczności nawiązania współpracy i braku jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów. Relacje gospodarcze strona oparła na daleko idącym zaufaniu do J. L., który na tle ustalonych okoliczności jawi się jako jeden z twórców procederu. W ocenie organu odwoławczego transakcje z udziałem strony nie mają logicznego uzasadnienia. Finansując całe przedsięwzięcie podatnik mógł zażądać wynagrodzenia za sfinansowanie transakcji. Bezpośredni udział wymuszał konieczność każdorazowej jazdy do C. oraz wiązał się z dużym dodatkowym ryzykiem związanym z możliwością nabycia uszkodzonego towaru lub wręcz oszustwem dostawców i dostarczeniem mniejszej ilości kawy. W tych okolicznościach całkowicie nielogiczne jest naleganie przedsiębiorcy posiadającego wieloletnie doświadczenie na osobisty udział w transakcjach, co wiązało się jedynie z dodatkowymi uciążliwościami i dużym ryzykiem. Szczególnie, że transakcje nie miały cech transakcji rynkowych. Sprzedaż przez [...] odbywała się do z góry ustalonego nabywcy na wcześniej określonych warunkach. W trakcie postępowania podatkowego podatnik został wezwany do okazania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających pobyt w C. w dniach dokonywania transakcji. Pomimo rzekomych kilkudziesięciu służbowych wyjazdów nie posiadał w dokumentacji podatkowej żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług na tą okoliczność. Wątpliwy jest brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatki na wyjazdy. Nielogiczne jest też "wydzielanie" w ramach jednego budynku części należącej do poszczególnych firm, w tym do [...], szczególnie w sytuacji kiedy nabycie i sprzedaż danej partii towaru przez podatnika zazwyczaj następowały w tym samym dniu. Przedłożone przez stronę umowy zawarte z [...] i [...] mogą budzić uzasadnione wątpliwości. Poza wskazaniem jako zabezpieczenie weksli na kwotę [...] zł każdy, umowy te nie zawierają żadnych istotnych z punktu widzenia przedsiębiorcy elementów. Uregulowano w nich szczególnie dokładnie procedurę składania zamówienia, wysyłania korespondencji itd. Kolejność tych elementów transakcji oraz ich dokładny opis nie ma większego znaczenia dla przedsiębiorcy. W umowach tych nie wskazano bardzo istotnych zapisów, dla których umowy handlowe są sporządzane. Nie wskazano terminów płatności, nie ujęto zapisów dotyczących odpowiedzialności za jakość towaru, jego ewentualne wady lub uszkodzenia, brak jest uregulowań dotyczących ewentualnych roszczeń, kar itd. Takie sformułowanie umów wskazuje na ich pozorność, ponieważ nie regulują zasadniczych kwestii pomiędzy przedsiębiorcami. Wobec tego, iż [...] i [...] nie posiadały majątku, zabezpieczenie takie jest pozorne. Z materiału zebranego w przedmiotowej sprawie wynikało, że najprawdopodobniej także kolejni kontrahenci z łańcucha dostaw również nie posiadali majątku. W takiej sytuacji całkowicie nielogiczne jest rzekome przekazanie przez stronę środków na sfinansowanie całej transakcji. Podkreślenia wymaga, że do sfinansowania transakcji podatnik użył środków pochodzących z kredytu. Wiąże się to z koniecznością przejścia skomplikowanej procedury oraz kosztami obsługi kredytu. W tej sytuacji całkowicie niewiarygodne jest, aby tak uzyskane środki przekazał bez żadnego realnego zabezpieczenia kontrahentom, z których znał tylko jednego. W sytuacji braku realnego zabezpieczenia wystarczy, aby kolejni kontrahenci (dostawcy firmy [...] lub odbiorcy [...]) okazali się nieuczciwi, a strona straciłaby swoje pieniądze. W tych okolicznościach stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Skoro zaś strona nie nabyła skutecznego prawa do władania towarem jak właściciel, nie mogła go skutecznie przenieść na [...]. Tym samym wystawione na rzecz tego podmiotu faktury sprzedaży należy uznać za dokumenty, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. K. W., działaniem pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jej autor postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia, że K. W. występował jako świadomy uczestnik mechanizmu oszustwa karuzelowego w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie można poczynić ustaleń jakoby podatnik miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia uczestnikiem przestępstwa; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, w której organ nie wskazuje jakie dowody świadczą o świadomym udziale K. W. w procederze wyłudzania podatku VAT, a w szczególności jakie dowody wskazują na to, że przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o firmie [...],[...] albo o powiązaniach personalnych prezesa firmy [...], w jaki sposób mógł pozyskać wiedzę o niejasnej roli w całej sprawie swojego dostawcy i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać jego wiarygodność wobec podatnika, jakie to czynności podwyższonej staranności zostały zaniechane przez podatnika, jakie działania leżące w jego mocy miałby podatnik podjąć aby upewnić się, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, w zaniechaniu jakich czynności organ odwoławczy upatruje niedbalstwo podatnika w zebraniu danych o kontrahencie. Wreszcie decyzja nie wyjaśnia podstaw odpowiedzialności podatnika - czy odpowiedzialność ta wynika z jego świadomego udziału w mechanizmie karuzeli podatkowej, czy też z niedbalstwa; 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmówienie podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 5. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że podatek wykazany na wystawionych przez stronę fakturach jest kwotą do zapłaty, o którym mowa w tym artykule; 6. art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez nią zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i korzystanie z określonego wzoru umowy, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru). W odpowiedzi na skargę DIAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] marca 2018 r. złożonym do akt sprawy podczas rozprawy, jako załącznik do protokołu, skarżący podniósł m.in., iż organ odwoławczy podzielając tezę o uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa powinien wskazać nie tylko obiektywne cechy przestępstwa karuzelowego, ale także subiektywne, o które opiera się odpowiedzialność każdego człowieka. Powinien zatem ustalić czy skarżący miał, a przynajmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Zakwestionował też prawidłowość ustaleń organu co do tego, że nie przedstawił dowodów na uczestnictwo w transakcjach magazynowych. Wskazał, iż na potwierdzenie tych okoliczności wskazywał na dowody z przesłuchania konkretnych osób oraz dokumentację związaną z wyjazdami tj. rozchody wewnętrzne paliwa generowane z systemu stacji paliw [...], której jest właścicielem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2016, poz. 1066 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 20 faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. w C. (także jako: "[...]") w okresie od października 2014 r. do lipca 2015 r. dokumentujących nabycie kawy, które zostały przez skarżącego zaewidencjonowane w rejestrach nabyć dla potrzeb podatku VAT i rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz powstanie zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wykazanie ww. towaru na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz [...]Sp. z o.o. w B.-B. (także jako: "[...]"). Organy podatkowe bowiem uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący był uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i pełnił w niej rolę "bufora", podobnie jak jego kontrahent tj. [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tym kontrahentem, a nadto, iż materiał dowodowy w sprawie nie wyklucza świadomego udziału skarżącego w oszustwie typu karuzela podatkowa. W konsekwencji w ocenie organów podatkowych, skoro skarżący nie nabył prawa do władania towarem jak właściciel, nie mógł tego prawa skutecznie przenieść na [...], co sprawia, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz tego podmiotu należało uznać za dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści skargi nie wynika zaś, aby skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych co do samego mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, ale ustalenia co do świadomego udziału w tym procederze skarżącego. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska), przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Powyższe orzeczenie Trybunału rozstrzyga wskazane w nim zagadnienie w sposób analogiczny, jak w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z uwagi na to, iż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Kwestię należytej staranności w doborze kontrahenta należy przy tym w ocenie Sądu oceniać w kontekście transakcji pomiędzy kontrahentem, a podatnikiem. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że podatnik ma jakiekolwiek możliwości sprawdzenia okoliczności dotyczące podmiotów na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą też w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady, do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Istotne w ocenie Sądu jest także to, iż dochowanie przez podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były podatnikowi znane w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. w sprawie I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie I FSK 1679/16 – dostępne w internecie) W okolicznościach niniejszej sprawy nie zostało zakwestionowane istnienie przedmiotu transakcji. Organ odwoławczy wskazał, w tej mierze na istnienie dokumentacji fotograficznej i protokołu oględzin magazynu przy ul. R. w C., w którym potwierdzono istnienie palet ze znaczną ilością kawy. Trafnie zatem organy podatkowe dokonywały oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. Z oceny tej wyprowadziły wnioski, iż skarżący nie sprostał wymaganiom przestrzegania należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy swoje wnioski uzasadnił przy tym w szczególności tym, iż decydującym motywem, dla którego skarżący podjął decyzję o obrocie kawą była chęć zysku. Zysk był szybki, wysoki i niemożliwy do osiągnięcia w obrocie gospodarczym na zasadzie konkurencyjności. Skarżący nie musiał wybierać dostawców ani odbiorców, nie ponosił zatem normalnego ryzyka gospodarczego i kosztów tej działalności. DIAS wskazał także na daleko posunięte zaufanie skarżącego do J. L. (prokurenta [...]) i oparcie się przy weryfikacji tego kontrahenta na kopii protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] za okres od października do grudnia 2014 r., która nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż w przypadku protokołu z czynności sprawdzających odzwierciedla on ustalenia w zakresie prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i rozliczania podatku, nie dotyczy zaś badania kwestii takich, jak materialnoprawna prawidłowość ewidencjonowanych dokumentów. Odnosząc się do powyższej argumentacji zauważyć należy, iż zakwestionowane transakcje zostały przez skarżącego dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest zysk. Brak jest zatem podstaw do czynienia skarżącemu zarzutu, że podjęcie decyzji o obrocie kawą z chęci zysku miałoby stanowić przesłankę do uznania braku zachowania przez niego należytej staranności kupieckiej. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Tym samym wskazać należy, że ryzyko gospodarcze podejmowane w związku z prowadzoną działalnością obciąża przedsiębiorcę. Trudno zatem brak należytej staranności skarżącego wyprowadzać z faktu, iż podjął działania zmierzające do zminimalizowania tego ryzyka. W ocenie Sądu za wadliwe należy uznać także wskazanie, iż o niedbalstwie skarżącego świadczy to, że z uwagi na wieloletnią znajomość z J. L. zaniechał odwiedzenia pomieszczeń, czy miejsc prowadzenia działalności firmy [...] oraz, że brak jest podstaw do uznania za wystarczające zapoznanie się z kopią protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] za okres od października do grudnia 2014 r., która to kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Twierdzenie, iż kontrola nie obejmowała materialnoprawnej prawidłowości ewidencjonowanych dokumentów, a protokół zawiera jedynie ustalenia w zakresie prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i rozliczania podatku, co miałoby czynić niezasadnym kierowanie się jego ustaleniami przez skarżącego w kontekście wiarygodności tego kontrahenta nie zasługuje na akceptację. Skoro bowiem kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w [...], mając wgląd do dokumentów, do których wglądu z pewnością nie miałby skarżący, a nie zauważono żadnych nieprawidłowości, mimo, iż dotyczyła ona okresu, z którego pochodzą zakwestionowane faktury, to jakie możliwości zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta miałby skarżący. Organ odwoławczy nie wskazuje przy tym jakie działania powinien podjąć skarżący, a których nie podjął, co doprowadziło do podjęcia współpracy w ramach, której otrzymał i rozliczył faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że odwiedzenie siedziby [...], czy miejsc prowadzenia działalności nie doprowadziłoby raczej do powstania wątpliwości co do jej funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy firma ta była skarżącemu znana z uwagi na wieloletnią znajomość z J. L. i jej istnienie nie budzi wątpliwości, co wynika chociażby z faktu przeprowadzania kontroli w zakresie podatku VAT w tej Spółce za okresy: 10-12/2014 r. i 01-06/2015. Jak zauważa organ I instancji z protokołów tych wynika, że w tych okresach JTK dokonywała sprzedaży kawy dla jednego nabywcy tj. dla skarżącego. Dalsze wywody organu odwoławczego (str. 43 i 44 zaskarżonej decyzji), dokonujące oceny przeprowadzanych transakcji, są kontynuacją przyjętego założenia o braku staranności skarżącego, opierają się na uznaniu, iż skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych. Jednocześnie zauważyć należy, iż na stronie 44 zaskarżonej decyzji w akapicie drugim organ odwoławczy wskazuje, iż: "Strona nie wątpliwie miała świadomość tego, iż dostawy kawy z Jej udziałem mają papierowy charakter.", po czym w akapicie ósmym na te samej stronie stwierdza, iż: "Mechanizm transakcji wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na istnienie oszustwa typu karuzela podatkowa i nie wyklucza świadomego w nim udziału Strony." Zestawienie tych stwierdzeń wskazuje na niekonsekwencję. W ocenie Sądu przywoływana w tym miejscu okoliczność oparcia się na daleko idącym zaufaniu do J. L., wbrew tym twierdzeniom nie stanowi o niedbalstwie i lekceważącym stosunku do weryfikacji kontrahenta. Szczególnie, że organ odwoławczy w istocie nie wskazuje jaki rodzaj weryfikacji kontrahenta zostałby przez organy podatkowe uznany za wystraczający. Zauważyć jednocześnie należy, iż organ odwoławczy z jednej strony czyni skarżącemu zarzut braku należytej staranności z powodu oparcia się na zaufaniu do J. L., jako dobrze znanego skarżącemu od wielu lat, uznając to za niewystarczające, z drugiej strony zaś z okoliczności tej wywodzi fakt, iż skarżący z tego powodu miał wiedzę o pochodzeniu towaru i okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom. Tymczasem w ocenie Sądu kwestia wieloletniej znajomości kontrahenta i wynikającego z tego zaufania nie musi prowadzić do posiadania pełnej informacji o tym kontrahencie i jego planach i poczynaniach w prowadzonej działalności. Wskazanie jako argumentu na brak staranności skarżącego, czy pozorności zawieranych transakcji przyjęcia przez skarżącego weksli in blanco na kwoty [...] zł, które w ocenie organu nie miały pokrycia w majątku wystawców weksli, nie może być uznane za potwierdzające wnioski organu. Z decyzji nie wynika bowiem, aby dokonano ustaleń co do majątku wystawców weksli, zaś wskazywany brak "wolnych środków", który miał być powodem zaproszenia skarżącego do współpracy nie stanowi automatycznie o braku majątku wystawców weksli, mogących pokryć ewentualne zobowiązania. Ocena transakcji jako nielogicznych została zaś dokonana z pominięciem wyjaśnień skarżącego co do okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy, wskazywanego przez skarżącego zysku osiągniętego z tych transakcji i z czego on wynikał, jak i z jego twierdzeń o osobistej obecności podczas dostaw dokonywanych przez [...] dla [...] w magazynie przy ul. R. [...] w C.. Okoliczność osobistej obecności skarżącego wynika chociażby z zeznań J. L. przywołanych przez organ odwoławczy na stronie 18 decyzji. Kwestionując obecność skarżącego podczas dostaw towaru do magazynu przy ul. R. [...] w C., organ odwoławczy nie dokonał oceny udziału skarżącego w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wydatki na wyjazdy. W piśmie z dnia [...] marca 2018 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżący wskazał zaś, iż wyjazdy do C. dokumentował dokumentacją stanowiącą rozchody wewnętrzne paliwa, generowane z systemu stacji paliw [...], której jest właścicielem. Nie dokonuje bowiem zakupów na konkurencyjnych stacjach. Wskazując na brak dowodów potwierdzających wyjazdy do C. organ odwoławczy miał wiedzę, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu paliwami. Okoliczności te nie zostały jednak należycie ocenione. Jednocześnie organ odwoławczy wyprowadził wniosek o braku objęcia przez skarżącego władztwa nad tym towarem. W ocenie Sądu niedokonanie oceny okoliczności, o których mowa wyżej wniosek taki czyni pochopnym. Z tych względów wskazać należy, iż w świetle ustaleń organów podatkowych, towar wykazany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem oszustwa, czego skarżący także nie kwestionuje. W ocenie Sądu o ile co do zasady nie jest wykluczona możliwość wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać swojego w nim udziału, w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości skarżącego w tym zakresie. Jednocześnie w ocenie Sądu w świetle ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, LEX nr 1218779; z 18.12.2012 r., I FSK 166/12, LEX nr 1366222; z 20.12.2012 r., I FSK 172/12, LEX nr 1366226; z 29.05.2013 r., I FSK 1075/12, LEX nr 1378957; z 20.09.2013 r., I FSK 1309/12, CBOSA) – (J. Matarewicz. Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. Lex/el.,2018). Jak zaś wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 16/12 (LEX nr 1291094): "Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty." Dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest zatem niewątpliwe ustalenie, iż wystawione faktury były fikcyjne, a podatnik wskutek ich wystawienia uzyskał korzyści. Zobowiązanie dla skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostało określone z uwagi na wystawienie przez skarżącego faktur na rzecz [...] tytułem sprzedaży kawy, które zostały przez orzekające w sprawie organy uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z wcześniejszych wywodów brak jest w zaskarżonej decyzji argumentacji, z której wynikałaby świadomość skarżącego o charakterze dokonywanych transakcji, co jest istotne z punktu widzenia sankcyjnego charakteru art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wywodach organu zabrakło też ustaleń co do korzyści podatkowych, jakie skarżący miałby uzyskać wraz z wystawieniem tych faktur. W ocenie Sądu zatem zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Op oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest zaś podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i dokonać ponownej oceny okoliczności sprawy i wydać rozstrzygnięcie, eliminując stwierdzone uchybienia. W przypadku uznania zasadności uzupełnienia materiału dowodowego skorzystać z możliwości, jakie daje art. 229 Op, ewentualnie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 Op. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę [...] zł składają się kwoty: [...]zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.