VIII SA/Wa 962/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a. Przedmiotem skargi pana W. S. (dalej: skarżący) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] wydana przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W dniu 16 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych wyrokiem sądu od Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący był uczestnikiem wypadku komunikacyjnego, w którym odniósł obrażenia, a śmierć poniosła bliska osoba skarżącego - syn K. S.. Wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...] zasądzone zostały od Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych dla skarżącego: [...] na podstawie 445 § 1 K.c. w zw. z art. 444 § 1 K.c., art. 817 § 1 K.c. oraz art. 14 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych zł zadośćuczynienia za krzywdę doznaną przez niego wraz z odsetkami określonymi w wyroku, [...] zł tytułem odszkodowania za szkodę poniesioną na podstawie art. 363 K.c. w zw. z art. 361 K.c. wraz z odsetkami określonymi w wyroku [...] zł zadośćuczynienia za śmierć syna wraz z odsetkami określonymi w wyroku na podstawie art. 446 § 1 K.c. w zw. z art. 448 § 1 K.c., art. 817 § 1 K.c. oraz art. 14 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, [...] zł tytułem odszkodowania za znaczne pogorszenie się sytuacji życiowej po śmierci syna, wraz z odsetkami określonymi w wyroku na podstawie art. 446 § 3 K.c. oraz art. 817 § 1 K.c. i art.14 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych. 16 marca 2016 r. Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych wypłaciło zasądzone kwoty wraz z odsetkami. Od wskazanego wyroku została wniesiona apelacja, która nie została jeszcze rozpoznana. W opisie stanu faktycznego zaznaczono, że wypłacone zadośćuczynienia i odszkodowania, oraz odsetki od nich nie mają związku z działalnością gospodarczą, oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 a oraz 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania: 1) Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych ? 2) Czy dalsze odsetki wypłacone w przyszłości (po rozstrzygnięciu sprawy przez Sad Apelacyjny w związku ze złożona apelacją) z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawcy odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna, a zatem podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Skoro zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (odszkodowania, zadośćuczynienia), to odsetki od tych świadczeń tak jak same świadczenia są wolne od podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazano też, że w odróżnieniu od art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3 b u.p.d.o.f., gdzie zwolnieniem objęto odszkodowania, to w art. 21 ust. 1 pkt 4 zwolniono od podatku kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Powołano też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na akcesoryjny charakter odsetek w zakresie przypisywania ich do tego samego źródła przychodu, co należności główne. W konkluzji uznano, że wskazane we wniosku odsetki zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący, odwołując się m.in. do treści art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał na wstępie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatki w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Następnie organ wskazał na przepisy art. 481 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: K.c.) i art. 482 § 1 K.c. stanowiące o odsetkach oraz art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zmianami, dalej; K.p.c.), z którego wynika, ze do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się m.in. odsetek. Na podstawie tych przepisów organ wywiódł wniosek, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym czy innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 oraz na podzielający wyrażone tam poglądy wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2013 r. sygn., akt I SA/Gl 145/13. W tym ostatnim wyroku stwierdzono, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, a skoro odsetki od odszkodowań nie zostały wymienione, to zwolnieniu nie podlegają. Organ wskazał też na wyrok tut. Sądu z 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. sygn. II FPS 2/16. Przedstawiając te wywody organ skonstatował, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zwalniające niektóre odsetki od podatku. Organ nie zgodził się z poglądem wnioskodawcy, że w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określeniu "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" mieszczą się odsetki od odszkodowań i zadośćuczynień. Organ stwierdził, że przedmiotowe odsetki stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powoływanych przez skarżącą wyroków organ stwierdził, że zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący w piśmie z dnia 7 października 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego skarżący zarzucił: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w stosunku do odsetek ustawowych od zasądzonych wyrokiem sądowym zadośćuczynienia i odszkodowania, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki ustawowe od zadośćuczynienia i odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie tych przepisów. Podnosząc te zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przewidują opodatkowanie, czy też zwolnienie z opodatkowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na rzecz osoby poszkodowanej w wypadku komunikacyjny. Skarżący we wniosku o interpretację swój pogląd opierają na treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i na bazie tego przepisu przedstawiona jest zaskarżona interpretacja. Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, jednak nie musi a nawet nie może analizy prawnej ograniczać tylko do przepisów wskazywanych we wniosku. Organ nie wziął w ogóle pod uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie inne przepisy, niż rozważane w interpretacji i we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Analizowany w interpretacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy zaś zwolnienia od podatku kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. W przedstawionym wniosku o interpretację jednoznacznie wskazano, że otrzymane odszkodowanie i zadośćuczynienie były przyznane przez sąd od ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy. Wskazano nawet podstawy prawne odszkodowania i zadośćuczynienia – art. 444 § 1; art. 445 § 1 (zawarte w tytule VI – czyny niedozwolone, Księgi III – Zobowiązania, Kodeksu cywilnego). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie kwot, uzyskanych z innego tytułu prawnego. W analizowanej sprawie tytułem wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia były przepisy kodeksu cywilnego dotyczące obowiązku naprawnienia szkody wywołanej czynem niedozwolonym statuujące reguły odpowiedzialności deliktowej. Podstawę wypłaty powyższych kwot stanowiły więc przepisy Kodeksu cywilnego o czynach niedozwolonych wskazane wyżej, a nie umowa ubezpieczeniowa. To nie wnioskodawca był związany taką umową z ubezpieczycielem, lecz sprawca wypadku komunikacyjnego będącego źródłem szkody. Omawiany przepis ustawy podatkowej miałby zastosowanie gdyby ubezpieczyciel zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego spełniał świadczenie, określone w umowie ubezpieczenia na rzecz skarżącego będącego ubezpieczającym lub ubezpieczonym. Nie ma on natomiast zastosowania wtedy, gdy podstawę spełnienia świadczenia odszkodowawczego stanowią przepisy o czynach niedozwolonych, a wypłata części lub całości świadczeń tytułem naprawienia szkody w postaci uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia, na rzecz poszkodowanego została na mocy umowy ubezpieczenia przeniesiona ze sprawcy szkody na ubezpieczyciela. Ponieważ poszkodowany czynem niedozwolonym nie jest stroną takiej umowy, z punktu widzenia jego interesu jest obojętne, czy odszkodowanie wypłaca mu sprawca szkody, czy też ubezpieczyciel w realizacji umowy zawartej z tym sprawcą; źródło finansowania odszkodowania nie ma też wpływu na prawnopodatkową kwalifikację kwot otrzymanych przez poszkodowanego w ramach odszkodowania (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 roku II FSK 1459/14 System Informacji Prawnej LEX nr 2106552). Ponieważ odszkodowanie i zadośćuczynienie zostało przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd nie może zastępować organu udzielającego interpretację w jej wydaniu i dlatego nie jest władny na tym etapie dokonać oceny prawidłowości poglądu skarżącego co do zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia. Mimo zasadniczej wady zaskarżonej interpretacji opartej na analizie przepisu nie mającego w sprawie zastosowania, co spowodowało naruszenie przez nią prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f przez jego wadliwe zastosowanie, należy też zwrócić uwagę na inne dostrzeżone w interpretacji uchybienia. Organ skwitował powoływane we wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące akcesoryjności odsetek w aspekcie traktowania ich pod względem źródła przychodów jak roszczenia głównego krótkim stwierdzeniem, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidulanej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Rzeczywiście, orzeczenia formalnie nie są wiążące, ale jako przytoczone przez wnioskodawcę na uzasadnienie jego twierdzeń wymagają podjęcia polemiki. Tymczasem organ sam powołał się w interpretacji na orzeczenia nie przystające do analizowanej sprawy, np. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 2/16 z 6 czerwca 2016 r. dotycząca odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. Organ zauważył, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Powołując się na zasadę powszechności opodatkowania argumentację tę oparł na konstatacji, że o zwolnieniu odsetek można mówić tylko wtedy, gdy przepisy na to wyraźnie wskazują, to jest że zwolnienia odsetek od podatku nie można domniemywać. Wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zwalniające niektóre odsetki od podatku. Ale przecież z drugiej strony można wskazać, że ustawodawca, gdy chce opodatkować odsetki wyraźnie to czyni (np. art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust 1 pkt 1,2 i 3 u.p.d.o.f.). Z uwagi na wskazaną na wstępie błędną interpretację przepisów prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2, art. 206 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz. 1800), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Sąd zastosował art. 206 p.p.s.a. przyznając tylko częściowy zwrot kosztów (uwzględniając tylko połowę minimalnej stawki wynagrodzenia adwokata) ze względu na to, że w trzech sprawach (VIII SA/Wa: 961/16 962/16 i 963/160 sporządzone były przez tego samego pełnomocnika tej samej treści skargi, a zarzuty skargi były częściowo nieuzasadnione.