VIII SA/Wa 974/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. C., M. H. – wspólników Kancelarii Prawa Handlowego spółka cywilna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec wykonania czynności kontrolnych oddala skargę. VIII SA/Wa 974/11 UZASADNIENIE 1.1. Przedmiotem wniesionej do Sądu skargi M. C., M. H. wspólników spółki cywilnej Kancelaria Prawa Handlowego, (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2011 r., utrzymujące w mocy – w wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem art. 80a ust. 1 i ust. 2, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., dalej: " u.os.d.g."). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 84c ust. 3, ust. 4 i ust. 16 u.os.d.g. 1.2. DIS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że w dniu [...].02.2009 r. Naczelnik US doręczył zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w Kancelarii Prawa Handlowego s.c. M. C., M. H. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r., terminowości uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...].01.2008 r. do [...].12.2008 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Dnia [...].03.2009 r. organ kontroli skarbowej doręczył wspólnikowi – M. H. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w powyższym zakresie, natomiast w dniu [...].12.2009 r. doręczenia tego dokonał M. C. ze wskazaniem nowych osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli. 1.3. W dniu [...].02.2010 r. (data nadania) skarżąca wniosła sprzeciw wobec wykonywania przez organ czynności kontrolnych wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie przepisów u.os.d.g. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu zamiast w miejscu wykonywania działalności Spółki, jak również na przekroczenie czasu trwania tej kontroli, która w odniesieniu do przedsiębiorcy winna wynosić, zdaniem skarżącej 12 dni roboczych. W dniu [...].03.2010 r. Naczelnik US postanowieniem orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec skarżącej na podstawie doręczonych uprzednio upoważnień. Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie. DIS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił w całości w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych oraz postanowieniem z tej samej daty orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W dniu [...].04.2010 r. skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie, zaś DIS postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu z dnia [...].02.2010 r. w zakresie naruszenia art. 83 ust. 1 u os.d.g. Powyższe postanowienie zostało następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/10 orzekł prawomocnie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia DIS w Warszawie z dnia [...] maja 2010 r. jako podjętego z naruszeniem prawa. W motywach rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, że w sprawie do postępowań w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu, jak i w postępowaniu odwoławczym w tym zakresie w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Pod pojęciem natomiast "postępowania", o którym mowa w art. 84c ust. 16 u.s.d.g nie można rozumieć tylko i wyłącznie kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, lecz także takie zagadnienia jak choćby rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu, do którego stosuje się art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego. W wyniku sądowej kontroli, DIS w W., mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...].04.2010 r. w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych u skarżącej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie winien uprzednio rozpoznać wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. 2. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., rozpoznając ponownie sprawę, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu skarżącej wobec wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem art. 80a ust. 1 i ust. 2, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.os.d.g. wniesionego w dniu [...] lutego 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 84c ust. 1 cytowanej ustawy przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i ust. 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Wskazał nadto, że uprzednio odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu we wskazanym zakresie, tj. rozstrzygnął zagadnienie wstępne dla rozpoznawanej sprawy konkludując, że sprzeciw ten został wniesiony z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 3 i ust. 4 ustawy. Odnosząc się natomiast merytorycznie do kwestii sprzeciwu jako dotyczącego naruszenia art. 80a ust. 1 i ust. 2 u.os.d.g. organ ten uznał go za niedopuszczalny, ponieważ wskazane przepisy jego zdaniem nie mieszczą się w zamkniętym katalogu przesłanek zawartym w art. 84c ust. 1 tej ustawy uprawniającym przedsiębiorcę do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności przez organy kontroli. W konsekwencji organ I instancji wywiódł, powołując się na treść art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej : "k.p.a."), że z uwagi na brak podstawy prawnej do rozstrzygnięcia zasadności sprzeciwu wniesionego z uchybieniem terminu oraz sprzeciwu, którego wniesienie jest niedopuszczalne za prawidłowe należy uznać wydane rozstrzygnięcie. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie: • art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 84c ust. 1 u.os.d.g. poprzez pominięcie okoliczności, iż kontrola zamiast dopuszczalnych 12 dni trwa 1 rok, 2 miesiące, 16 dni; • art. 79a ust. 6 pkt 9 u.os.d.g. polegające na pouczeniu przedsiębiorców (nie podatników! – to pojęcie w tej ustawie nie ma zastosowania) na początku jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego i w konsekwencji braku pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo z tego powodu skarżące uchybiły terminowi do złożenia sprzeciwu; • art. 84c ust. 10 ustawy w zw. z art. 84 ust. 13 polegające na pominięciu okoliczności, iż zaskarżone postanowienie rozpoznające zażalenie zostało wydane po upływie ustawowego terminu 7 dni, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia; • błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na powoływaniu się przez organ skarbowy na nieprawomocne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2011 r.; • całkowity brak merytorycznego uzasadnienia odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, brak szczegółowego wyjaśnienia jakimi przesłankami kierował się organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie; • rażące naruszenie art. 9 u.os.d.g. polegające na braku poszanowania interesów przedsiębiorcy, braku działania organu skarbowego na podstawie prawa poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych, czego skutkiem może być utrata prawa do wniesienia sprzeciwu; • rażące naruszenie art. 8 ust. 1 u.os.d.g. polegające na działaniu organu skarbowego w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa oraz podejmowaniu działań niekorzystnie wpływających na rozwój przedsiębiorcy, w tym konkretnym przypadku – skarżącego. W uzasadnieniu swojego wystąpienia skarżąca wskazała, iż przepisy u.os.d.g. są materialnoprawną gwarancją praw przedsiębiorców i niedopuszczalnym jest jakiekolwiek naruszenie przepisów tej ustawy. W jej ocenie w sprawie mają zastosowanie tylko i wyłącznie przepisy wskazanej ustawy w myśl zasady, że prawo szczegółowe uchyla prawo ogólne. Przedmiotem sprawy w jej ocenie jest kontrola przedsiębiorcy, a nie podatnika. W dalszej kolejności stwierdziła, że kontrola, zakończona protokołem kontroli z dnia [...] czerwca 2010 r., trwała ponad rok i tak długi okres jej prowadzenia nie zasługuje na ochronę prawą, nadto jest sprzeczny z wolą ustawodawcy, który radykalnie ograniczył dopuszczalny okres kontroli. Skarżąca podniosła również, że jej zdaniem wybrano najbardziej uciążliwy dla niej sposób kontroli (ciągła migracja dokumentów R.-W.). Końcowo skarżąca wskazała, że stosowny brak pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawnie przedłużoną kontrolę miało istotny wpływ na wynik tej sprawy (skarżąca uchybiła terminowi do jego wniesienia). W jej ocenie organy skarbowe złamały wszelkie przepisy wskazanej ustawy oraz oparły swoje rozstrzygnięcie na nieprawomocnym postanowieniu organu I instancji, które nie może być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, jak także nie uzasadniły swojego orzeczenia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie organ odwoławczy, powołując stosowne przepisy u.os.d.g., powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionej przez organ I instancji, stwierdzając w konsekwencji, iż postanowienie to odpowiada prawu i zawiera szczegółowe uzasadnienie. Za chybiony uznał również zarzut wydania postanowienia z dnia [...].05.2010 r. z uchybieniem terminu, bowiem postanowienie to, na skutek orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. DIS nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej o braku pouczenia przedsiębiorcy o możliwości wniesienia sprzeciwu wskazując, iż doręczone wspólnikom Spółki upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej na drugiej stronie zawierało stosowne pouczenia w tej kwestii, o czym poinformowano skarżącą w dniu rozpoczęcia przedmiotowej kontroli. Organ powołał się również na fakt, iż uprzednio skarżąca wniosła w terminie sprzeciw od innego rozstrzygnięcia organu I instancji. Pozostałe zarzuty uznał również za chybione. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej pismem z dnia [...] września 2011 r. na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie DIS w W., skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu. Postawiła zarzuty zbieżne z uprzednio powołanymi w złożonym na etapie postępowania odwoławczego zażaleniu. Dodatkowo zarzuciła brak wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez bezkrytyczne przyjęcie za słuszne wyjaśnień organu I instancji ujętych w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r., iż sprzeciw został wniesiony z uchybieniem terminu do jego wniesienia, bez dokładnego wyjaśnienia terminu przeprowadzenia kontroli u skarżących z uwzględnieniem rzekomych przerw określonych przepisami u.os.d.g. Uzasadnienie skargi odpowiada w swej treści uzasadnieniu wniesionego uprzednio zażalenia. 6. Odpowiadając na skargę, DIS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Zauważył nadto, iż w skardze nie przedstawiono nowych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ocenił, że stanowi ona powtórzenie stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w zażaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. 6.1. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień. 6.2. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w kwestii odmowy wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem skarżącej, przy czym na szczególną uwagę po pierwsze zasługuje okoliczność, iż rozstrzygnięcie to jest konsekwencją uprzednio wydanego rozstrzygnięcia organu podatkowego będącego jednocześnie zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. postanowienia o odmowie przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia sprzeciwu, podjętego wobec braku przesłanek wynikających z art. 58 kpa (kwestia ta stanowi przedmiot rozpoznania w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 975/11). Po drugie natomiast wynika ze związania, na podstawie art. 153 p.p.s.a. organów podatkowych prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/10. Mając na uwadze te kwestie, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia odpowiadające prawu, jak także prawidłowo zastosowały wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa dokonaną przez Sąd w wydanym uprzednio wyroku. Sąd ocenia, że w sprawie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, bowiem w pierwszej kolejności zasadnym stało się rozpoznanie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu (jako zagadnienia wstępnego w sprawie), następnie podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii wniosku skarżącej objętego niniejszą skargą, a podjęte rozstrzygnięcie w tej materii, w świetle poglądów prawnych zawartych w wyroku wskazanym powyżej Sąd uznaje za słuszne. Wskazać również w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. W przypadku sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem art. 83 ust. 1 wskazanej ustawy ustawodawca przewidział dwa terminy na jego wniesienie, tj. zgodnie z art. 84c ust. 3 u.os.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli, zaś zgodnie z art. 84c ust. 4 ustawy w przypadku, gdy naruszenie art. 83 ust. 1 nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu kontroli. Zdaniem Sądu organy prawidłowo też wywiodły, że skoro wniesienie sprzeciwu dotyczącego naruszenia art. 80a ust. 1 i 2 ustawy jest niedopuszczalne, ponieważ nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek określających możliwość wniesienia tego środka zaskarżenia, wymienionych w art. 84c ust. 1 uprawnionym było rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek skarżącej w sytuacji braku podstawy prawnej do rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego z uchybieniem terminu i którego wniesienie w świetle powołanych przepisów jest niedopuszczalne. Za chybione Sąd uznaje zarzuty skargi w tym zakresie, bowiem organ szczegółowo uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, jak również Sąd w pełni podziela stanowisko DIS w zakresie oceny pozostałych zarzutów skargi. Zauważyć również należy, iż organ w zaskarżonym postanowieniu określił czas trwania kontroli podatkowej u skarżącej z uwzględnieniem przerw określonych przepisami art. 84c ust. 5 i ust. 7 u.os.d.g. co pozwoliło ustalić bieg terminu do wniesienia sprzeciwu. Za nietrafny Sąd uznaje także, w świetle okoliczności sprawy zarzut poinformowania skarżącej na początku jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego i w konsekwencji braku pouczenia o prawie i terminie do wniesienia sprzeciwu, jak wynika bowiem z akt przedmiotowej sprawy stosowne pouczenia zostały zawarte w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (na drugiej stronie), o czym skarżąca została poinformowana w dniu kontroli. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.