VIII SA/Wa 974/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "DIC", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w R. (dalej także: "skarżąca", "Spółka", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także: "Naczelnik UC", "organ I instancji") nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy październik 2005 r., w związku z uchyleniem prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie postanowień w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wniosek ten został przekazany do rozpoznania według właściwości organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do przepisów określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Nadpłata musi być bowiem powiązana z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. Stwierdził, że decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. w kwocie [...] zł. Decyzja jest ostateczna i prawomocna, przy czym uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało wpływu na byt prawny określonego zobowiązania. W konsekwencji jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 77 § 4, art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrotu podatku, który został pobrany na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności, który następnie został uznany za nieskuteczny prawnie. Po rozpoznaniu odwołania DIC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, iż przedmiotem sprawy zawisłej przed organem odwoławczym jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. (powinno być październik 2005 r. – dop. Sądu) w kwocie [...] zł. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. doręczoną w dniu [...] kwietnia 2008 r. określił wobec podatnika zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania ustawowych warunków. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. doręczoną w sposób zastępczy w dniu [...] grudnia 2010 r. określił wobec Podatnika zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. (powinno być październik 2005 r. – dop. Sądu) w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania ustawowych warunków. Po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. doręczonym w dniu [...] marca 2012 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...]z dnia [...] listopada 2010 r. oraz postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. doręczonym w dniu [...] marca 2012 r. stwierdzono, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skarga podatnika w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 335/12, który jest prawomocny. Z tego względu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. doręczona w dniu [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. (powinno być październik 2005 r. – dop. Sądu) w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania ustawowych warunków jest decyzją ostateczną. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2005 r. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i kwotę odsetek w wysokości [...] zł. Wobec tego, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. doręczoną w dniu [...] kwietnia 2008 r. określił wobec podatnika zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. (powinno być październik 2005 r. – dop. Sądu), a zatem z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wygasła z mocy prawa na mocy art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego w R. ponownie decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. doręczoną w dniu [...] kwietnia 2010 r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i kwotę odsetek w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010r., doręczoną w sposób zastępczy w dniu [...] grudnia 2010 r. określił wobec skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. (powinno być październik 2005 r.– dop. Sądu) w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania ustawowych warunków, a zatem z dniem doręczenia decyzji określającej, tj. w dniu [...] grudnia 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wygasła z mocy prawa na mocy art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 Op, DIC podjął czynności zabezpieczające w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, m.in. w dniu [...] stycznia 2007 r. wykonano czynności egzekucyjne przyjmując wpłatę w wysokości [...]zł na poczet podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy październik 2005 r. oraz wpłatę w wysokości [...] zł na poczet odsetek; w dniu [...] maja 2010 r. doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego oraz zarządzenie zabezpieczenia nr [...] ; w dniu [...] czerwca 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości, a w dniu [...] lutego 2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] oraz wyegzekwowano pozostałą część zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. do wysokości [...] zł. poprzez przyjęcie wpłaty w dniu [...] listopada 2011 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. doręczonym w dniu [...] grudnia 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. doręczonym w dniu [...] grudnia 2014 r. po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. doręczone w dniu [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...]z dnia [...] listopada 2010 r. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 127/15 uchylił jednak zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd stwierdził w wyroku, że doręczenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy ma obowiązek z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołał zatem brzmienie art. 70 § 1 i § 4 Op. Wskazał przy tym, iż w sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy październik 2005 r. upływał z dniem [...] grudnia 2010 r., należało zatem zbadać czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podniósł, iż ustalono, że do dnia [...] grudnia 2010 r. nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym objętym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie określenia wobec podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. (powinno być październik 2005 r. – dop. Sądu) w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania ustawowych warunków, w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na majątku podatnika, Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził postępowanie zabezpieczające i w dniu [...] maja 2010 r. doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego oraz zarządzenie zabezpieczenia nr [...], w dniu [...] czerwca 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości. W dniu [...] czerwca 2010 r. poborca skarbowy Izby Celnej w W. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], doręczył podatnikowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci samochodu cysterny [...]. Z uwagi na brak zapłaty kwot określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Tym samym na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie bowiem z ww. przepisem zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji (w sprawie nastąpiło to w dniu [...] grudnia 2010 r.) lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym, którego zastosowanie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny poprzez podjęcie konkretnych czynności dokonuje zajęcia zabezpieczającego ruchomości, dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa przekształca się przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powołanych wyżej, w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności w ramach zajęcia zabezpieczającego zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 872/10). W związku z powyższym od dnia [...] czerwca 2010 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem zaczął biec na nowo, co oznacza, że termin ten upływał z dniem [...] grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ odwoławczy wskazał, iż z urzędu jest mu wiadomo, że w dniu [...] marca 2012 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tym dniem. Prawomocne postanowienie WSA w Warszawie wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] lipca 2014 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony od dnia [...] marca 2012 r. do dnia [...] lipca 2014 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy podniósł, iż jak wynika z powyższych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty niniejszą decyzją przed wyegzekwowaniem wpłat podatku akcyzowego, co nastąpiło do dnia [...] listopada 2011 r. Przywołując przepisy regulujące instytucję nadpłaty z Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie wyegzekwowano kwotę podatku na podstawie decyzji wymiarowej, która weszła do obrotu prawnego i nie została z niego wyeliminowana. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił bowiem skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. w kwocie [...]zł. Uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie miało wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego objętego decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Podniósł, iż jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podniósł, iż ustalony stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie wskazuje na to, że odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem wobec braku podstaw prawnych do uznania uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op należy uznać za zasadną. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Pismem z dnia [...] września 2016 r. [...] Sp. z o.o. w R., działaniem profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] września 2016 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, autor skargi zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 i art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu podatku, który został zabezpieczony na poczet zobowiązań podatkowych, które następnie wygasły wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ podatkowy dokonał zabezpieczenia podatku akcyzowego za październik 2005 r. Następnie wydał decyzję wymiarową oraz odrębnym pismem nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w sprawie natychmiastowej wykonalności zostało uchylone prawomocnie. Decyzja zaś wymiarowa stała się ostateczna (uznano ją za doręczoną w dniu [...] grudnia 2010 r., zatem termin na odwołanie upływał w dniu [...] stycznia 2011 r. tj. już po upływie przedawnienia). Tytuł wykonawczy wystawiono jednak w oparciu o rygor natychmiastowej wykonalności. Zajęcie zabezpieczające, zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne już po upływie przedawnienia. W konsekwencji ani rygor natychmiastowej wykonalności, ani przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie doszło do skutku. Nie wystąpiły też żadne inne przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Podniósł także, iż do końca upływu terminu przedawnienia, organ podatkowy ostatecznie nie wymierzył zobowiązania podatkowego (nie minął czas na złożenie odwołania). Na poparcie prawidłowości swoich twierdzeń przywołał podglądy prawne wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwały: z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie I FPS 8/13, z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 6/12, z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, wyrok z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie II FSK 2506/13) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. Wniosek ten został umotywowany uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedmiotem decyzji jest odmowa stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2005 r., co wynika niewątpliwie z rozstrzygnięć organów obu instancji. W uzasadnieniu organu odwoławczego pojawiają się twierdzenia o zobowiązaniu za październik 2010 r., które w taki też sposób zostały przywołane we wcześniejszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu jednak okoliczności sprawy wskazują, iż stwierdzenia, w których organ wskazuje na rok 2010, jako rok obejmujący sporny okres rozliczeniowy są wynikiem omyłki, a treść decyzji dotyczy zobowiązania za październik 2005 r. i jest zrozumiała. Jak już wskazano przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. Spór w niniejszej sprawie obejmuje jednak w pierwszej kolejności to czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania. W dalszej kolejności spór dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia co do istnienia nadpłaty i zasadności żądania jej zwrotu, przy czym z argumentacji orzekających w sprawie organów wynika, iż brak spełnienia przesłanek z art. 72 § 1 pkt 1 Op, organy wykazały twierdzeniem, iż wyegzekwowanie kwot zobowiązania, o którym mowa nastąpiło na podstawie decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2010 r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wyegzekwowanie należności nastąpiło zaś przed upływem terminu przedawnienia. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest dokonanie oceny czy istotnie jak twierdzą orzekające w sprawie organy do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za 2005 r. nie doszło, czy też przeciwnie, jak twierdzi skarżąca zobowiązanie to wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia. Prawidłowe i bezsporne przy tym między stronami jest, że zgodnie z art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa, w przypadku braku okoliczności stanowiących o przerwaniu lub zawieszeniu jego biegu upływał z końcem 2010 r. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, w ocenie tych organów do przedawnienia zobowiązania skarżącej nie doszło z uwagi na podjęcie czynności zabezpieczających w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań z dnia [...] kwietnia 2010 r. Wskazano przy tym na wykonanie czynności egzekucyjnej polegającej na przyjęciu w dniu [...] stycznia 2007 r. wpłaty kwot na poczet należności i odsetek, doręczenie w dniu [...] maja 2010 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego i zarządzenia o zabezpieczeniu nr [...], dokonanie w dniu [...] czerwca 2010 r. zajęcia ruchomości. Wskazano także na wystawienie w dniu [...] lutego 2011 r. tytułu wykonawczego nr [...] i wyegzekwowanie pozostałej części zobowiązania w dniu [...] listopada 2011 r. Organy wskazały jednocześnie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż datą zastosowania środka egzekucyjnego jest [...] czerwca 2010 r., kiedy to doręczono podatnikowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Wobec wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2011 r. na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. została bowiem doręczona w dniu [...] grudnia 2010 r., tym samym tytuł wykonawczy został wystawiony przez upływem dwóch miesięcy od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych min. egzekucję z pieniędzy, z innych wierzytelności pieniężnych, z rachunków bankowych, z ruchomości. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl zaś art. 1a pkt 19 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r.) zajęciem zabezpieczającym - jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z dniem 21 listopada 2013 r. zapisem "dokumentem stanowiącym podstawę" zastąpiono zapis "zarządzeniem". Odrębne zdefiniowanie pojęć zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego stanowi o braku tożsamości zajęcia prowadzonego w postępowaniu zabezpieczającym i w postępowaniu egzekucyjnym. Z treści art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. wynika zaś niewątpliwie, iż środkiem egzekucyjnym jest egzekucja należności pieniężnych z wymienionych w tym punkcie składników majątkowych dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe zapisy pozostają w powiązaniu z treścią art. 154 § 4 u.p.e.a., stanowiącym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i warunkach, które powinny zostać spełnione, aby powyższe nastąpiło. Organ odwoławczy wskazuje, iż została spełniona przesłanka z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego, iż tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] lutego 2011 r., przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło w tym dniu. Jednocześnie, w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, z uwagi na podejmowane czynności w postępowaniu zabezpieczającym, wystąpiły w dniu [...] lutego 2011 r., to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p. Wobec rozróżnienia zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego (art. 1a pkt 18 i 19 u.p.e.a.) oraz wprowadzenia instytucji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 u.p.e.a.), przy jednoczesnym wskazaniu daty powstania skutków zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku przekształcenia, o którym mowa (art. 154 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a.), zastosowanie zajęcia zabezpieczającego mogłoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed dniem upływu biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., jak twierdzą orzekające w niniejszej sprawie organy. Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op – wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] marca 2012 r. pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem miało to miejsce już po upływie biegu terminu przedawnienia. Zauważyć jednocześnie wypada, iż dodany od dnia 1 stycznia 2009 r. w art. 70 § 6 Op pkt 4 zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z mocy art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W tych okolicznościach, w przypadku braku innych zdarzeń stanowiących o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania należy uznać, iż uległo ono przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 r. Bezsporne bowiem w sprawie jest, iż kwoty uiszczone na poczet zobowiązania podatkowego, o którym mowa nie były uiszczone dobrowolnie, co powodowałoby jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op. Z tych względów uznać należy, iż orzekające w sprawie organy naruszyły zarówno postanowienia art. 70 § 1 Op, jak i z uwagi na powiązanie zasadności odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z brakiem uznania upływu terminu przedawnienia także art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Op. Wobec tego, iż naruszenie to dotyczy decyzji organów obu instancji uchyleniu podlegała zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca zaskarżoną decyzja organu I instancji. Wskazywane w skardze przepisy art. 239b § 1 i 2 Op nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym nie zostały naruszone. Zauważyć jednoczenie wypada, iż w istocie w okolicznościach niniejszej sprawy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za październik 2005 r. Z uwagi bowiem na to, iż nie udało się skarżącej doprowadzić do rozpoznania odwołania od tej decyzji, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego ([...] luty 2011 r. ) decyzja ta była ostateczna i prawomocna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien ponownie rozpoznać wniosek skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2005 r., uwzględniając powyższe wywody, z prawidłowym zastosowaniem przepisów Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się [...]zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.