VIII SA/Wa 989/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2013 r. określającej M. S. (dalej: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżący w dniu [...] marca 2010 r. zakupił w N. pojazd marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...], za kwotę [...] euro. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi skarżący oświadczył, że auto zostało sprowadzone do kraju na lawecie, stan techniczny pojazdu nie pozwalał na poruszanie się po drogach publicznych, auto zostało uszkodzone podczas kolizji na skutek czego wystąpiły w nim liczne uszkodzenia tj. uszkodzenia blacharsko-lakiernicze, błotniki tylne wgniecione, podłoga bagażnika zniekształcona. Uszkodzenia te wymagały licznych napraw. Na potwierdzenie powyższego Podatnik ponownie załączył opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego. Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł, W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania, przytoczył przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyjaśnił, iż do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przyjęta została opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. z zastrzeżeniem zastosowanej przez rzeczoznawcę korekty za indywidualny zakup za granicą oraz zastosowany w metodzie stopnia uszkodzenia współczynnik zbywalności. 2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji organu I instancji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez nieuwzględnienie przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności zaś arbitralne pominięcie przez organ ustaleń opinii biegłego odnośnie wskazanej wartości korekty za indywidualny zakup samochodu za granicą oraz współczynnika zbywalności; art. w art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i nieuzasadnione zakwestionowanie wyliczenia przez rzeczoznawcę samochodowego wartości pojazdu zakupionego przez odwołującego się, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego zbadania całokształtu okoliczności faktycznych w niniejszym postępowaniu; art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ ustalenia, iż w toku procesu ustalania wartości pojazdu współczynnik zbywalności podlega odrzuceniu w sytuacji, gdy stwierdzenie takiej okoliczności wymaga wiadomości specjalnych i wobec tego uzasadnia powołanie biegłego w tym zakresie. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "u.p.a.") poprzez jego błędne zastosowanie polegające na dowolnym ustaleniu przez organ, iż na wartość pojazdu stanowiącego podstawę opodatkowania nie maja wpływu wartości korekty za indywidualny zakup samochodu za granicą oraz współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nie wyklucza takich kryteriów ustalenia wartości pojazdu, które to naruszenia miały w konsekwencji wpływ na błędne i zawyżone określenie przez organ wydający decyzje wartości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie daje podstaw do takiego ustalenia wartości samochodu nabytego przez odwołującego się. Odwołujący się wniósł o: - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez przyjęcie, iż wskazana przez skarżącego podstawa opodatkowania oraz zadeklarowana i uiszczona kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł była prawidłowa; ewentualnie - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrując odwołanie dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Stwierdził, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy po wezwaniu podatnika do wskazania przyczyn tej rozbieżności może określić wysokość podstawy opodatkowania i podatku. W ocenie organu odwoławczego powołanie się przez skarżącego na dane z dokumentu zakupu, choć jego prawdziwości organ nie kwestionował, nie było wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w deklaracji podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Dyrektor IS opierając się na katalogu CARWERT i załączniku nr 2 do Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] przyjął wartość bazową samochodu na [...] zł, która powiększył o korektę za wyposażenie dodatkowe (+[...] zł). Przyjął też korekty ze względu na uszkodzenia. Doprowadziło to do przyjęcia wartości rynkowej [...] zł i podstawy opodatkowania [...] zł. Wobec przyjęcia przez podatnika podstawy opodatkowania w kwocie ponad dwukrotnie niższej, organ odwoławczy odstępstwo to uznał za znaczne. Dyrektor IS nie kwestionował tego, że skarżący zapłacił cenę taką, jak w przedstawionych przezeń dokumentach. 4. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.. W skardze tej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności zaś arbitralne pominięcie przez organ ustaleń opinii biegłego odnośnie wskazanej wartości korekty za indywidualny zakup samochodu za granicą oraz współczynnika zbywalności; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i nieuzasadnione zakwestionowanie wyliczenia przez rzeczoznawcę samochodowego wartości pojazdu zakupionego przez odwołującego się, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego zbadania całokształtu okoliczności faktycznych w niniejszym postępowaniu; - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i samodzielną ocenę przez organ przedłożonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu decyzji stwierdza, iż do dokonania oceny takiego dokumentu wymagana jest wiedza specjalna, której organy podatkowe nie posiadają; - art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ ustalenia, iż w toku procesu ustalania wartości pojazdu korekta ze względu na zbywalność pojazdu oraz nabycie samochodu poza granicami kraju podlegają odrzuceniu w sytuacji, gdy stwierdzenie takich okoliczności wymaga wiadomości specjalnych i wobec tego uzasadnia powołanie biegłego w tym zakresie; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ustalenie przez organ, iż wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego wskazana przez podatnika, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, iż podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód poważnie uszkodzony podczas kolizji, zaś przyczyny podania wysokości we wskazanej kwocie zostały przedłożone organom celnym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie polegające na dowolnym ustaleniu przez organ, iż na wartość pojazdu stanowiącego podstawę opodatkowania nie mają wpływu wartości korekty za indywidualny zakup samochodu za granicą oraz współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nie wyklucza takich kryteriów ustalenia wartości pojazdu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podkreślił, iż większość uchybień organu wydającego zaskarżoną decyzję, wynikło z dowolnego zakwestionowania wyliczenia wartości pojazdu zakupionego przez skarżącego. Skarżący wskazuje, iż organ zakwestionował zasadność korekt przedstawionych przez uprawnionego rzeczoznawcę w sposób bezpodstawny. Nie sposób przyjąć bowiem, aby podstawa prawna wskazana przez organ w postaci art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniała organ do takiego działania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przepisy ustawy nakazują nadto odnosić ceny występujące w innych krajach do cen obowiązujących w Polsce (tak komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym [w:] Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz Wyd. II, Lex/el. 2010). Skarżący wskazał, iż w orzecznictwie powszechnym jest pogląd, iż powoływanie się przez organy celne na opinię biegłego, przy jednoczesnym wybiórczym jej potraktowaniu stanowi przykład jaskrawej nierzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. I GSK 700/09). W jego ocenie zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów - rzeczoznawców samochodowych nr [...]" wydaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, fakt indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzonych indywidualnie jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych po raz pierwszy w Polsce i po raz pierwszy eksploatowanych. W przekonaniu skarżącego, nie daje obronić się takie stanowisko organu, który rozpoznając sprawę, dokonuje obszernej oceny dowodu w postaci opinii uprawnionego rzeczoznawcy, pomija niektóre ze wskaźników korekty wpływających na ostateczne określenie wartości pojazdu, a następnie twierdzi, iż organ podatkowy nie posiada wiadomości specjalnych potrzebnych do oceny i weryfikacji takiego dokumentu. Jeśli więc organ podatkowy sam przyznaje, iż do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, wymagana była wiedza specjalna, w zasadzie sam dewaluuje całą swoją ocenę opinii rzeczoznawcy, gdyż zgodnie z logicznym wnioskiem wynikającym z przytoczonego twierdzenia, organ podatkowy nie mógł w sposób pełny oraz zgodny z zasadami wiedzy dokonać takiej oceny. Należy nadto wskazać, iż w niniejszej sprawie nie istnieją podstawy aby uznać, iż skarżący wskazał wysokość podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego, która bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. W toku postępowania skarżący wzywany był do wskazania przyczyn uzasadniających podania takiej a nie innej wysokości podstawy opodatkowania, i pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r., poinformował on Naczelnika Urzędu Celnego, iż nabyty samochód został zakupiony jako uszkodzony. Na poparcie tych twierdzeń przedstawiona została wycena samochodu dokonana przez uprawnionego rzeczoznawcę, który potwierdził stan oraz wartość pojazdu. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, iż samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce, lub też są mniej warte ze względu na wysokie opłaty ekologiczne nakładane w tych państwach (por. komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym [w:] Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz Wyd. II, Lex/el 2010) 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 4.2. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do następujących kwestii: a) wadliwego ustalenia, że cena transakcyjna wynikająca z umowy zakupu samochodu przez skarżącego, znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego samochodu w rozumieniu art. 104 ust.1 u.p.a., b) wadliwe ustalenie średniej wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752, dalej u.p.a.). Podatnikami akcyzy są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca. Od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przedstawiona powyżej procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie wartości rynkowej powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu, a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, powstałe w dużej mierze na gruncie przepisów poprzedniej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zmianami, dalej: "u.p.a. z 2004 r."), gdzie przepis art. 82 ust. 4 tamtej ustawy odpowiadał przepisowi art. 104 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej u.p.a., zaś przepisy art. 82a ustawy z 2004 r. odpowiadały przepisom art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy obowiązującej. Zgodnie z utrwalonym na gruncie u.p.a. z 2004 r. orzecznictwem celem przepisu art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynków innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.), który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364). Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. Wyroku z 15 marca 2011 r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego jako uzasadniająca rozbieżność pomiędzy cena transakcyjną, a średnia ceną rynkową na rynku polskim. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że niekwestionowany był fakt, że samochód był uszkodzony, co potwierdzają załączone do postępowania dokumenty związane ze sprowadzeniem tego samochodu i zdjęcia. Jest oczywiste, że wpływało to zarówno na ocenę, czy wartość transakcyjna (cena zapłacona przez skarżącego) znacznie odbiegała od cen za taki samochód na rynku niemieckim. W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały bezspornie, że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. art. 104 ust. 8 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżącego, mimo że skarżący wskazywał na takie przyczyny. W tej sytuacji pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji jest wykazanie, że zapłacona przez niego cena znacznie odbiegała od cen rynkowych na rynku kraju zakupu, w dacie zakupu. Wykazanie i udowodnienie tej przesłanki obciąża organy podatkowe, to one najpierw muszą wykazać, że cena ta znacznie odbiega od rynkowych, a dopiero później podatnik może udowadniać jakieś szczególne okoliczności to uzasadniające. Tymczasem organy podatkowe w sprawie niniejszej nie próbowały nawet określić, czy cena transakcyjna wskazana przez skarżącego odpowiadała cenie rynkowej samochodu na rynku kraju zakupu ze względu na specyficzne cechy samochodu, co stanowiłoby uzasadnioną przyczynę rozbieżności w rozumieniu art. 104 ust. 4 u.p.a. pomiędzy ceną transakcyjną wartością rynkową o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. O ile możliwe jest do uznania za poprawne uwzględnienie uszkodzeń powypadkowych samochodu dla oceny jego wartości rynkowej na rynku krajowym (polskim), to istnienie tych uszkodzeń powinno być brane pod uwagę, na ile ich istnienie na rynku zakupu samochodu stanowi uzasadnioną przyczynę odstępstwa ceny transakcyjnej od wartości rynkowej na rynku polskim. Tego rodzaju rozważań też zabrakło w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie wyjaśniając należycie tego pojęcia na gruncie realiów sprawy naruszyły przepisy postępowania w zakresie wymogów, jakie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej spełniać powinno uzasadnienie w zakresie wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak ten stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te maja w ocenie sądu istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organy podatkowej wyczerpującej i jednoznacznej wykładni przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "znacznie" mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przed ewentualnym zastosowaniem art. 104 ust. 8 u.p.a. dokonają wyczerpującej wykładni w szczególności w zakresie pojęć: "znacznie" i "uzasadniona przyczyna" z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag sądu na tle realiów niniejszej sprawy. Brak tego rodzaju rozważań wynikał w ocenie sądu z dokonania przez organy błędnej interpretacji przepisów art. 104 ust. 8 u.p.a. pomijającej kwestię uzasadnienia przyczyny niskiej ceny w uwarunkowaniach sprzedaży istniejącej w kraju nabycia. To z kolei mogło prowadzić do błędnego zastosowania przepisów art. 104 ust. 10 i ust. 11. Tym samym to naruszenie przepisów prawa materialnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności dotyczy to ustalenia ceny rynkowej na rynku krajowym z pominięciem analizy wpływu specyficznych cech samochodu na jego wartość rynkową. Ponadto organy powinny też pamiętać, że z treści art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie można wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850 - dotyczący art. 82a u.p.a. z 2004 r.). Podatnik ma wskazać na istnienie takich przyczyn, co zmusza organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do ich rzeczywistego występowania. W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając też potrzebę skorzystania z biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy uznać, że organy podatkowe w obu instancjach naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonując, wadliwego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak też wadliwej, dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno co do oceny przesłanek zakwestionowania wskazywanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, a więc wadliwego ustalenia uznania, że cena przez niego wskazywana bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, jak też co do ustalenia podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a.. Ponieważ wadliwość ta dotyczyła istoty postępowania, to w sposób oczywisty wpływała na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a., oceni ponownie, czy podane przez Skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na terenie N. uzasadniały rozbieżność z ceną na rynku krajowym. Dopiero w przypadku uznania przy takiej ocenie, że cena transakcyjna bez uzasadnionej przyczyny odbiegała znacząco od wartości rynkowej, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. uwzględniając również kwestię specyficznej eksploatacji samochodu z rozważeniem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.