VIII SA/Wa 993/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...]września 2021 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. Decyzją z [...] września 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta G. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok w wysokości 1.036 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2021 r. Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 1.036,00 zł. Postępowanie, przeprowadzono w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości), w którym strona za błędne uznała zaliczenie do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia (SN). W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji przytoczył treść uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przedstawił przebieg przeprowadzonego postępowania, a w wyniku jego przeprowadzenia oraz analizy zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdził, że sporne łączniki stanowią element budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Wskazał, że taka sieć jest rodzajem obiektu budowlanego- budowli, wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz załączniku do tej ustawy w kat. XXVI. W ocenie organu, zakres opodatkowania (zgodnie z wyrokiem TK w sprawie P 33/09) może być doprecyzowany przez ustawy okołobudowlane, w tym przypadku ustawę Prawo energetyczne. W znaczeniu pojęcia sieci z prawa energetycznego mieszczą się wszelkie urządzenia i instalacje, które funkcjonalnie służą do przesyłania energii. Tym samym, złożony wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji uznał za bezzasadny. Wskazał zatem, iż w świetle art. 81b § 2a Op złożona wraz z wnioskiem korekta nie wywołała skutków prawnych. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, Spółka postawiła szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: "upol"), w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333; dalej: "Prawo budowlane" lub "upb") poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiektu budowlanego" prowadzącą do wniosku, że: łączniki zdalnie sterowane dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między urządzeniem a linią elektroenergetyczną; art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane są obiektem budowlanym mimo braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną, co skutkowało przyjęciem, iż łączniki wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę oraz prawa procesowego, tj.: art. 72, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 oraz art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §1 pkt 4 Op poprzez: wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania; niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki, nie można uznać, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowi całość techniczno-użytkową. Brak jest bowiem przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łączniki mogą być w każdym momencie odłączone. O całości technicznej można mówić dopiero wtedy, kiedy urządzenia techniczne są trwale połączone z fundamentami (przez wspólne elementy) w taki sposób, że nie można ich zdemontować i użytkować w innej lokalizacji. W ocenie Spółki, łatwy demontaż łączników zdalnie sterowanych świadczy o braku występowania związku technicznego. Dodatkowo, z uwagi na fakt pełnienia przez linię elektroenergetyczną i urządzenia techniczne całkowicie innych zadań, brak jest między nimi występowania całości użytkowej. Dodała przy tym, że charakter definicji budowli do którego odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zupełnie otwarty. Natomiast kwalifikacja przedmiotu opodatkowania powinna być dokonywana w głównej mierze w oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś pomocniczo w odniesieniu do Prawa budowlanego, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Tym samym, odwołanie się przez organ podatkowy do przepisów Prawa energetycznego, stanowiło w ocenie Spółki naruszenie zasady legalizmu. Reasumując stwierdziła, że sporne łączniki zdalnie sterowane nie tworzą z linią elektroenergetyczną całości techniczno-użytkowej, ponieważ połączenie to nie ma charakteru trwałego. Łączniki te mogą być w każdym czasie z łatwością demontowane i przenoszone w inne miejsce bez uszczerbku dla prawidłowego funkcjonowania linii elektroenergetycznej. Kolegium, powołaną na wstępie i zaskarżoną w sprawie decyzją z 16 września 2021r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. Przypomniało na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało następnie, że decyzja organu I instancji została wydana w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie 1.036 zł. W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik skarżącej wskazał, że Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, jednocześnie kwotę tego zobowiązania wpłaciła na rachunek organu podatkowego. Zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek tego, że Spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Spółka doliczyła wartość tych obiektów (łączników) do wartości budowli: [...]- Linia Napowietrzna 15 KV G. - [...]. W ocenie Spółki wartość ww. łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych. Łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest to urządzenie zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii, nie objętego awarią, na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do obiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik) - stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Spółka, przytaczając treść art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wskazała, że przedmiotowe łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych, ze względu na fakt, że urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny" i w związku z tym mogą być (i faktycznie są) przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. W ocenie Spółki, przedmiotowe łączniki nie stanowią też "budowli" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol) oraz art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy Prawo budowlane. W świetle tych przepisów wywiodła, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia "wolno stojące nieposiadające części budowlanej". W związku z tym, w ocenie Spółki nie spełniają one definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. SKO wskazało również, że na wezwanie organu I instancji Spółka przekazała projekt budowlano-wykonawczy dotyczący "Montażu łączników SN sterowanych zdalnie na terenie działania RE K. - etap I. Zadanie 5 – K.. Przedmiotem tej inwestycji jest wymiana rozłącznika sterowanego zdalnie typu THO-24/630 wraz z wymianą stanowiska słupowego nr [...] na działce [...] w miejscowości K., gm. G.. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 3 pkt 1 upb (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), art. 3 pkt 3 upb (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) i art. 3 pkt 9 upb . Wskazał, iż z uwagi na to, że wniosek Spółki dotyczy 2015 r. wskazał także na definicję obiektu budowlanego - budowli w brzmieniu obowiązującym do 28.06.2015r. (art. 3 pkt 1 lit. b upb). Wskazał, że definicje urządzeń budowlanych zawiera art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym za urządzenia budowlane uważa się urządzenia techniczne związane z obiektem budowalnym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podniósł, iż jak wynika z przytoczonych przepisów budowlą jest także sieć techniczna. Z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika również, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (załącznik do ustawy "Kategorie obiektów budowlanych" - kategoria XXVI). Dodało, iż za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego uważa się budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia instalacyjne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem zostały natomiast wskazane w definicji urządzeń budowlanych, zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Kolegium, w realiach rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należało rozważyć czy sporne łączniki zdalnie sterowane są urządzeniami instalacyjnymi zapewniającymi możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Wg Spółki, przeznaczeniem użytkowania sieci jest dostarczanie energii elektrycznej do obiorców. Jak wynika z wniosku o stwierdzenie nadpłaty łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest to urządzenie zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. W ocenie Kolegium, funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym (urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Wskazało, iż trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie Kolegium, z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjne w postaci przedmiotowych łączników, uznać również należy, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość użytkowo-techniczną, wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Kolegium nie podzieliło tym samym stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one taką całość. Podnoszona przez Spółkę okoliczność jakoby demontaż i przenoszenie w inne miejsce łączników miało następować bez uszczerbku dla prawidłowego funkcjonowania linii energetycznej nie powinna mieć znaczenia, ustawodawca nigdzie nie wskazał, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy, że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki, tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni linia. Na potwierdzenie swojego stanowiska SKO odwołało się do poglądów prawnych zaprezentowanych w wyroku NSA z 15 marca 2018 r., sygn. II FSK 720/16. Z tych wszystkich względów SKO wszystkie zarzuty odwołania uznało za nieuzasadnione. Dostrzegło przy tym, że pomimo zaistnienia kwestii technicznych w przedmiotowej sprawie, to spór sprowadza się do kwestii prawnych związanych z rozumieniem definicji budowli, obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego. Natomiast sposób działania spornych łączników został obszernie opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na potrzeby niniejszej sprawy nie pozostawia wątpliwości co do wpływu tego działania na działanie linii elektroenergetycznej. Nie było zatem konieczności korzystania z opinii biegłego. Uznało jednocześnie, że przyjęcie, iż wartość spornych łączników powinna być częścią podstawy opodatkowania budowli (sieci) nie jest pozbawione podstaw również na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 716). Opowiedziało się jednak za wnioskowaniem konieczności włączenia do podstawy opodatkowania budowli wartości wspomnianych łączników na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Na podstawie tych dwóch ustaw można bowiem wywieść wniosek wskazany w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiło swoje stanowisko także w zakresie pozostałych zarzutów odwołania (str. 8-9 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zobowiązanie do wydania decyzji o określonej treści w zakreślonym terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawiła zarzuty naruszenia przepisów: a) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 upb poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiektu budowlanego" prowadzącą do wniosku, że łącznik zdalnie sterowany dla celów podatku od nieruchomości stanowi całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinien podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między łącznikiem a linią elektroenergetyczną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb, poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną, co skutkowało przyjęciem, że łącznik wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że łącznik tworzy wraz z linią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową w oparciu o przesłankę funkcjonalności, podczas gdy z przepisu wynikał obowiązek zaistnienia związku o dwojakim charakterze tj. technicznym oraz użytkowym; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łącznik zdalnie sterowany stanowi wraz z linią elektroenergetyczną obiekt budowalny w postaci budowli; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 9 upb, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i uznanie, że łącznik zdalnie sterowany stanowi urządzenie budowlane; b) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i 121 Op przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez Spółkę, co uniemożliwia Spółce wdanie się w polemikę z organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia; b) posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji terminem "urządzenie instalacyjne", którym nie posługuje się zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa Prawo budowlane, co prowadzi do wadliwości uzasadnienia wydanej decyzji; - art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 Op, poprzez nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do niewyznaczenia Spółce terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a to z kolei stanowi naruszenie jednej z podstawowych gwarancji procesowych przysługujących stronie. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną 15 KV G.- [...] została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne. Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa w wartości budowli byłoby zasadne wówczas gdyby urządzenie to, będące urządzeniem technicznym tworzyło wraz z linią energetyczną całość techniczno-użytkową, ocenianą przez pryzmat charakteru technicznego oraz użytkowego, a nie funkcjonalnego. Warunek tworzenia przez urządzenie techniczne z linią energetyczną całości techniczno-użytkowej jest spełniony wówczas, gdy urządzenie techniczne zostało połączone z budowlą w sposób trwały, to jest uniemożliwiający jego demontaż i użytkowanie w innym miejscu. Tylko trwałe połączenie urządzenia technicznego z obiektem budowlanym może świadczyć o wystąpieniu związku technicznego. Tymczasem sporne łączniki mogą być łatwo demontowane, zmieniane, zamieniane, co wyłącza w ocenie Spółki możliwość uznania ich połączenia z linią energetyczną za trwałe. Ponadto linia energetyczna działa prawidłowo również bez podłączenia ww. łączników. Ich funkcja inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci. Wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Spółka podkreśliła przy tym, iż przełączenie takie może zostać dokonane także przez zespół Pogotowia Energetycznego, bez udziału rozłącznika. Zdaniem Kolegium, funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym (urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną całość techniczno-użytkową, albowiem występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość techniczno-użytkową, wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Istotę spory stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii nie stanowią urządzenia budowlanego. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol). Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Słusznie w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 upb (w brzmieniu obowiązującym do 11 września 2015 r.) jako: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 upb ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 upb wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 upb ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi sieci zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Skarżąca podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego (str. 9 skargi). Jednakże w zdaniu następnym autor skargi wyjaśnia, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom (...). Zdaniem Sądu, już z powyższych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż jak wskazała skarżąca łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Ponadto z załączonej przez Spółkę do akt sprawy dokumentacji dotyczącej "Montażu łączników SN sterowanych zdalnie na terenie działania RE K. – etap I. Zadanie 5 – K." wynika, że przedmiotem inwestycji była wymiana rozłącznika SN na rozłącznik sterowany zdalnie typu THO-24/630 wraz z wymianą stanowiska słupowego nr [...] na działce [...] w miejscowości K., gm. G.. Rozłącznik (aparat THO -24/630) jest przeznaczony do rozłączania prądów znamionowych w liniach napowietrznych średniego napięcia. Instaluje się go na przebudowanym słupie. Wg załączonego oświadczenia projektanta projekt wymiany odłącznika SN na rozłącznik SN sterowany zdalnie wraz z wymianą stanowiska słupowego linii SN w m. K., gm. G. został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej i jest kompletny z punktu widzenia celu, któremu ma służyć. Do przedmiotowego projektu zostało dołączone stosowne zaświadczenie Starosty G. o braku wniesienia sprzeciwu przez ten organ do zgłoszenia Spółki dotyczącego wykonania robót budowlanych polegających na przebudowie linii elektroenergetycznej SN, wymianie rozłącznika SN na rozłącznik SN sterowany zdalnie wraz z wymianą stanowiska słupowego linii SN na działce o nr ewid. [...] poł. w miejscowości K., gm. G.. Uprawniony i posiadający merytoryczną wiedzę z zakresu prawa budowlanego organ uznał tym samym, że wymiana poprzedniego rozłącznika na nowocześniejszy zdalnie sterowany jest w istocie przebudową (modernizacją, udoskonaleniem) linii elektroenergetycznej SN (dokumentacja techniczna k. 8 i nast. akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że przedmiotowa budowla nie może być wykorzystywana w inny sposób niż uregulowany w dokumentacji dotyczącej tej inwestycji. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny stanowi zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie (co do charakteru technicznego i użytkowego) wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem, w ocenie Sądu stwierdziły organy podatkowe w sprawie, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej, które zapewniają użytkowanie tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak stwierdziła sama skarżąca, w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia przy tym jest argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Sposób obsługi nie ogranicza bowiem zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 upb. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało - jak słusznie wskazał organ odwoławczy – rozumienie definicji budowli, obiektu budowlanego, urządzenia budowalnego. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznacza jednak treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 upb oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 127 Op w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 Op wskazać należy, iż istotnie termin 7 dni, o którym mowa w art. 200 § 1 Op nie został Spółce wyznaczony. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem Kolegium zawartym w odpowiedzi na skargę, iż otrzymany od organu I instancji materiał dowodowy był kompletny, nie wymagał uzupełnienia i organ odwoławczy nie gromadził dowodów ani nie prowadził własnego postępowania wyjaśniającego. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r, wyznaczył Spółce termin 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wywiązując się prawidłowo z obowiązku nałożonego art. 200 § 1 Op. Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wskazała też w jaki sposób brak umożliwienia przez organ odwoławczy wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wpłynął na treść rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach zdaniem Sądu niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Op nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniano akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej, z którymi strona miał możliwość zapoznać się w postępowaniu przed organem I instancji (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1143/16, LEX nr 2504654). Wobec powyższego, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku.