VIII SAB/Wa 68/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. 1. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "DIS" lub "organ odwoławczy") z [...] marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie związanej z podatkiem od towarów i usług, J. K. jako Syndyk masy upadłości J. P. (dalej także jako "upadły"), wniósł m. in. skargę na "bezczynność organu podatkowego". Wystąpił przy tym "o zobowiązanie organu podatkowego do podjęcia czynności faktycznej, której obowiązek wykonania wynika z przepisów prawa". Z uzasadnienia skargi wynika, że jej autor domaga się od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. jako organu podatkowego dokonania czynności faktycznej w postaci dokonania zwrotu (zajętego w postępowaniu egzekucyjnym prawa majątkowego egzekwowanego dłużnika) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez dłużnika upadłego. Alternatywnie wystąpił w razie konieczności o wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako "Sąd") wyrokiem z 20 grudnia 2016 r. (VIII SA/Wa 389/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA") oddalił skargę Syndyka na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej przez dłużnika upadłego. Z uwagi na treść ww. skargi oraz treść pisma Syndyka z [...] stycznia 2017 r. należało także rozpoznać sprawę ze skargi Syndyka na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także jako "Naczelnik US") w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan faktyczny. J. K. jako Syndyk masy upadłości J. P. pismem z [...] listopada 2015 r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. deklarowanej przez W. P. (dłużnik upadłego) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Syndyk jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powołał się przy tym na zaświadczenie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. upoważniające Syndyka jako wierzyciela do wykonywania praw dłużnika W. P.. Na podstawie art. 9102 Kpc oświadczył, że zmienia oświadczenie woli W. P. jako dłużnika upadłego złożone w rozliczeniu (VAT – 7) za wrzesień 2015 r. Syndyk dodał, że wierzytelność powstała wskutek powyższego oświadczenia woli jest z mocy prawa, na podstawie art. 9114 Kpc przedmiotem zajęcia wraz z zajęciem samego prawa majątkowego dokonanym przez komornika sądowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku Syndyka, gdyż nie jest on stroną postępowania podatkowego dotyczącego prawnie wiążącej deklaracji VAT – 7 złożonej przez W. P. (inny podatnik). Powołane przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mogą zaś modyfikować przepisów ustawy o VAT. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika US (pismo z [...] grudnia 2015 r.) Syndyk wystąpił o uchylenie tego aktu, a także zobowiązanie organu podatkowego do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wierzyciela egzekwującego lub komornika sądowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne w sprawie. Alternatywnie Syndyk wystąpił "o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako bezprzedmiotowego i zobowiązanie organu podatkowego do wykonania dyspozycji wierzyciela egzekwującego złożonej za podatnika – egzekwowanego dłużnika". Podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że posiada umocowanie jako Syndyk masy upadłości J. P. do działania w imieniu W. P. (dłużnik upadłego). Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US, gdyż Syndyk nie posiada przymiotu strony postępowania dotyczącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez W. P. za wrzesień 2015 r. (VAT – 7). Nie jest podatnikiem uprawnionym do złożenia korekty deklaracji VAT – 7 złożonej przez W. P. i nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu tego podatnika. Tym samym zastosowanie w sprawie znajduje art. 165a § 1 Op. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Syndyk, który pismem z [...] kwietnia 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczne postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i "zobowiązanie organu podatkowego do wszczęcia postępowania" (skardze na bezczynność nadano odrębny bieg), autor skargi przedstawił przebieg postępowania i argumentację stron. Wywiódł, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest prawem majątkowym, które może wykonywać wierzyciel na podstawie art. 9102 Kpc. Deklaracja podatkowa jest zaś tylko materialnym substratem oświadczeń podatnika o różnym charakterze (wiedzy co do kwoty zobowiązania lub różnicy podatku bądź woli (kwota do przeniesienia lub zwrotu). Tym samym kodeks postępowania cywilnego powoduje modyfikację praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Syndyk (w sposób uniwersalny) oraz podstawiony za dłużnika wierzyciel egzekwujący (w sposób syngularny w stosunku do danego prawa majątkowego) działają zaś w imieniu własnym, lecz na rachunek dłużnika, uzyskując zdolność procesową w uprawnionym zakresie (art. 887 § 2 w zw. z art. 902 lub art. 909 Kpc). W związku z powyższym autor skargi wskazał jako podstawę skargi naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT dającego podatnikowi prawo swobodnego wyboru formy realizacji prawa w postaci różnicy podatku. Ponadto, o ile wszczęcie postępowania podatkowego w celu ustalenia kwoty różnicy podatku i sposobu jej wypłaty jest niezbędne, czemu zasadniczo oponuje Syndyk, to organy naruszyły przepisy art. 165 § 1 Op przez niewszczęcie tego postępowania z urzędu i/lub odmówienie skarżącemu przymiotu strony postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę na bezczynność Naczelnik US wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone już w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Zauważył, że "w przedmiotowej skardze brak jest bezpośredniego zarzutu na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.". Zarzuty i argumentację skargi uznał tym samym za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W ramach dokonanej kontroli legalności działalności Naczelnika US jako organu podatkowego (administracji publicznej), na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd nie dopatrzył się bezczynności Naczelnika US w sprawie zainicjowanej przez Syndyka, dotyczącej podatku od towarów i usług. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Syndyk konsekwentnie domagał się od Naczelnika US stosownych działań (czynności) skutkujących zwrotem nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej przez dłużnika upadłego. Sąd uznał, że pismo Syndyka z [...] grudnia 2015 r. (zażalenie na postanowienie Naczelnika US odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego) należało potraktować jako ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), spełniające warunki przewidziane w przepisach art. 52 § 1 i 2 uppsa (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2017 r.). Wystąpiły zatem przesłanki do merytorycznego rozpoznania przez Sąd skargi J. K. (Syndyk) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. 4.2. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik US przyjął, że na podstawie art. 165a § 1 Op, syndykowi działającemu na rzecz upadłego, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu deklarowanej przez jego dłużnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Syndyk nie posiada bowiem przymiotu strony w postępowaniu, w którym podatnikiem VAT jest dłużnik upadłego. Nie posiada interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która nie podlega egzekucji sądowej oraz administracyjnej. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Definicja strony zawarta została w art. 133 § 1 Op. W świetle przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której oparta jest legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 12 grudnia 2007 r., I FSK 76/07; z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08; CBOSA). 5. Zdaniem Sądu, w świetle art. 133 § 1 Op Naczelnik US zasadnie przyjął, że syndyk działający na rzecz upadłego, nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym zwrotu deklarowanej przez jego dłużnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 165a § 1 Op, uzasadniająca wydanie postanowienia odmawiającego syndykowi wszczęcia postępowania w sprawie zmiany oświadczenia woli dłużnika upadłego i żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. (VAT – 7) przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny miesiąc. Wyjaśnić przy tym należy, że z treści wniosku syndyka wynika wprost, że żąda on zwrotu na rachunek bankowych upadłego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, różnicy kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego deklarowanej przez dłużnika upadłego. W tym celu syndyk złożył oświadczenie, wskazując na przepisy art. 9102 § 1 i art. 9114 Kpc, zmieniające oświadczenie woli dłużnika upadłego co do sposobu dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym prze dłużnika upadłego. Wniosek syndyka jest zatem wystarczająco zrozumiały i został trafnie uznany przez Naczelnika US za żądanie, o którym mowa w przepisach art. 165 Op. Syndyk nie posiada przymiotu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług deklarowanego przez dłużnika upadłego, na rzecz którego działa Syndyk, w tym deklarowanej przez dłużnika upadłego, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tego rodzaju postępowaniu syndyk nie jest bowiem podatnikiem, płatnikiem, lub następcą prawnym. Nie wykazał, że posiada przymiot strony jako osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny uprawniona jest – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – do żądania zwrotu na rachunek bankowy upadłego nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny miesiąc. Powołane przez Syndyka we wniosku przepisy art. 9102 § 1 i art. 9114 Kpc w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie są przepisami materialnoprawnymi stanowiącymi podstawę do zmiany oświadczenia woli dłużnika upadłego w ten sposób, że umożliwiają syndykowi bądź też innemu wierzycielowi dokonywanie zmian w rozliczeniach podatników VAT, jeżeli takiej możliwości nie przewidują przepisy szczególne. Tym samym zmiana oświadczenia woli dłużnika upadłego wynikająca z oświadczenia syndyka jest w realiach niniejszej sprawy prawnie bezskuteczna. To zaś oznacza, że Naczelnik US nie miał obowiązku dokonania zwrotu – w odpowiedzi na wniosek Syndyka – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez innego podatnika (dłużnika upadłego). Nie miał także obowiązku dokonywania innych czynności w sprawie zainicjowanej przez Syndyka. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż powoływane przez Syndyka (lub inne) przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie stanowią samodzielnej podstawy prawnej umożliwiającej ingerowanie osobom trzecim takim jak syndyk działający w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, w rozliczenia podatkowe dłużnika upadłego jako osoby posiadającej przymiot podatnika VAT, jeżeli takowej możliwości nie przewidują przepisy prawa podatkowego, w realiach niniejszej sprawy przepisy ustawy o podatku od towarów. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez Naczelnika US art. 165 § 1 Op poprzez odmówienie Syndykowi (skarżącemu) przymiotu strony postępowania, z przyczyn, o których mowa wyżej. Interesująca i zasadniczo trafna argumentacja autora skargi, oparta jednak na przepisach kodeksu postępowania cywilnego, nie wpływa zaś na wynik niniejszej sprawy, gdyż przepisy prawa cywilnego (materialnego i procesowego) nie znajdują bezpośredniego zastosowania w sprawach podatkowych, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jeżeli nie przewidują takowej możliwości przepisy prawa podatkowego. Reasumując, syndykowi działającemu w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu deklarowanej przez dłużnika upadłego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Syndyk nie posiada bowiem przymiotu strony w postępowaniu, w którym podatnikiem VAT jest dłużnik upadłego. Nie posiada bowiem interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która nie podlega egzekucji sądowej i administracyjnej. Nie wykazał, że posiada legitymację do działania w imieniu W. P. będącego dłużnikiem upadłego, w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych dłużnika upadłego, a nie upadłego. 7. W konsekwencji, za niezasadną Sąd uznał skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., który działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Z uwagi na fakt, że w realiach niniejszej sprawy Syndyk nie sprecyzował zarzutów swojej skargi dotyczącej bezczynności Naczelnika US oraz nie przedstawił odrębnej argumentacji w tym przedmiocie, Sąd poczuł się zwolniony od obowiązku dokonywania dalszych rozważań faktycznych oraz prawnych odnośnie do braku bezczynności Naczelnika US w sprawie zainicjowanej przez Syndyka. 8. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.