I SA/Wr 10/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2024 r. nr 0201-IOA.613.13.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. I. uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0201- IOV-21.613.9.2024 oraz umarza postępowanie podatkowe w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi D. K. (dalej Strona/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS/ organ odwoławczy) z dnia 4 listopada 2024 r. nr 0201-IAO.613.13.2024 utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0201-IOV-21.613.9.2024 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 16 lutego 2024 r. nr 0232-SKP.4103.17.2024.3 określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lutego 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się Strony z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w VAT za okres od stycznia 2018 r. do marca 2019 r. Strona ustanowiła pełnomocnikiem szczególnym i do doręczeń adwokata A. H.. W pełnomocnictwie wskazano również adres elektroniczny pełnomocnika. 1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od doręczenia protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 czerwca 2023 r. w sposób elektroniczny z uwagi na problemy techniczne i podjął próbę doręczenia ww. protokołu przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji. 1.4. W dniu 27 czerwca 2023 r. pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji podjęli próbę doręczenia protokołu kontroli podatkowej pod następujące adresy (W.: al. [...]; ul. [...]; [...]). Ustalono aktualny adres kancelarii prawnej - W., ul. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał doręczenie protokołu kontroli podatkowej za dokonane z chwilą odmowy jego przyjęcia, tj. w dniu 27 czerwca 2023 r. na podstawie adnotacji pracowników organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2023 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru wystawiono na adres W., al. [...]. 1.5. W dniu 23 listopada 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 16 lutego 2024 r., nr 0232-SKP.4103.17.2024.3 określił zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. Decyzję doręczono Stronie w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej OP) na adres zamieszkania Z., ul. [...]. 1.6. W dniu 23 lutego 2024 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Strony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do reprezentowania Strony. Następnie pismem z dnia 29 kwietnia 2024 r. pełnomocnik oświadczył, że do dnia 16 lutego 2024 r. pozostawał pełnomocnikiem Strony i do chwili obecnej nie otrzymał żadnej decyzji w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. 1.7. Pismem z dnia 7 czerwca 2024 r. Strona zażądała doręczenia protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 czerwca 2023 r. wskazując, że organ prowadzący kontrolę podatkową był zobowiązany przepisami prawa do doręczenia wszelkiej korespondencji na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika i nie miał prawnej możliwości do wyboru innego sposobu doręczenia pism (w tym protokołu kontroli podatkowej) z pominięciem ww. adresu elektronicznego. Zdaniem Strony postępowanie podatkowe zostało wszczęte bezprawnie. 1.8. W dniu 11 lipca 2024 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP, nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku zarzucono, że skoro nie dokonano prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej, to uniemożliwiono Stronie skorzystanie z uprawnień do złożenia stosownych korekt, co stanowi rażące naruszenie prawa. Jednocześnie Strona wskazała, że w przypadku braku stwierdzenia nieważności decyzji, wnosi o jej uchylenie na podstawie art. 253 § 1 OP, gdyż przemawia za tym ważny interes podatnika, polegający na umożliwieniu skorzystania z ustawowych uprawnień związanych z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. 1.9. Powołaną na wstępie decyzją wydaną w pierwszej instancji DIAS podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi nadzwyczajny tryb postępowania i nie ma na celu ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, obarczonych najpoważniejszymi wadami. Jego istotą jest kontrola decyzji ostatecznej wyłącznie w kontekście wyliczonych enumeratywnie przesłanek z art. 247 § 1 OP, a w tej sprawie wady rażącego naruszenia prawa (pkt 3 powołanego przepisu) w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. Zaznaczył, że pełnomocnik świadomie działał na szkodę Strony wykazując brak współpracy z organem podatkowym, aktywnie uniemożliwiając doręczenie protokołu kontroli. Odmowa przyjęcia korespondencji urzędowej ma swoją konsekwencję w postaci uznania jej za doręczoną w dniu zadeklarowania odmowy. Doręczenie natomiast uruchomiło dalszą procedurę, w tym możliwość wszczęcia postępowania podatkowego bazującego na ustaleniach zakończonej kontroli. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji było w pełni zasadne i zgodne z przepisami prawa procesowego. Wszelka korespondencja w toku trwania kontroli podatkowej była kierowana do pełnomocnika elektronicznie. Objętość plików dokumentujących zakończenie kontroli podatkowej uniemożliwiła natomiast dokonanie doręczenia drogą elektroniczną. Korzystając więc z możliwości innego, umocowanego prawnie, sposobu doręczenia - organ podatkowy pierwszej instancji podjął stosowną próbę. Mimo aktywnego kontaktu z pełnomocnikiem Strony, jego obecności w ujawnionym pracownikom organu podatkowego miejscu, nie wykazał on woli odbioru korespondencji, a skutek tego działania obciąża Stronę postępowania. Wydanie decyzji było poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej, która formalnie zakończyła się z chwilą doręczenia protokołu kontroli podatkowej pełnomocnikowi w dniu 27 czerwca 2023 r. Organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do podjęcia próby osobistego doręczenia protokołu przez swoich pracowników. Natomiast brak dochowania obowiązków aktualizacji swoich danych adresowych zarówno przez pełnomocnika, jak i przez Stronę postępowania mogą zostać postrzegane jako świadome utrudnianie działania organów podatkowych, szczególnie jeśli wiadome jest, że organy prowadzą kontrolę podatkową czy postępowanie podatkowe. 1.10. Na skutek wniesionego odwołania, w powołanej na wstępie decyzji wydanej w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak i potwierdził argumentację w niej zawartą uzasadniającą odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja wymiarowa organu podatkowego z dnia 16 lutego 2024 r. miała umocowanie w obowiązujących w dniu jej podjęcia przepisach zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Strona natomiast nie wskazała konkretnie jaki przepis został naruszony w sposób rażący w decyzji ostatecznej. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, dotyczą wyłącznie kwalifikowanych wad formalnych decyzji, nie zaś trybów, które poprzedzały postępowanie podatkowe, w ramach których tę decyzję wydano. Brak jest takiej normy prawnej, która uniemożliwiłaby organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Oznacza to, że nawet w sytuacji uznania, że doręczenie protokołu z kontroli zostało dokonane w sposób niewłaściwy, jak twierdzi Strona - fakt ten nie miałby wpływu na wydaną, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzję. W przypadku problemów technicznych, przepisy OP dopuszczają możliwość dokonania doręczenia korespondencji przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji zamiast doręczenia elektronicznego. Zgodnie z art. 144 § 1b pkt 2 OP, organ podatkowy ma możliwość doręczenia pism za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pismo z dnia 27 czerwca 2023 r. organ próbował doręczyć pełnomocnikowi pod wszystkimi zgłoszonymi przez niego adresami (w tym prowadzenia działalności oraz zamieszkania). Zgodnie z adnotacją urzędową z dnia 27 czerwca 2023 r. pracownikom organu odmówiono przyjęcia korespondencji, co zrodziło skutek w postaci uznania doręczenia za skuteczne i dokonane w dniu 27 czerwca 2023 r. Pełnomocnik wykazał brak współpracy z organem podatkowym pierwszej instancji, uniemożliwiając doręczenie protokołu kontroli podatkowej. Odmowa przyjęcia korespondencji urzędowej ma swoją konsekwencję w postaci uznania jej za doręczoną w dniu zadeklarowania odmowy. Bezpodstawne, zdaniem organu odwoławczego, są zarzuty Strony jakoby pracownicy organu powinni dokonać doręczenia przez awizo oraz że nie było podstaw do przyjęcia, że w dniu 27 czerwca 2023 r. skutecznie doręczono korespondencję pełnomocnikowi Strony. Wyjaśnienia zaś odnoszące się do organizacji pracy pełnomocnika: dotyczące urlopu, prowadzenia samodzielnie działalności oraz konieczności zapoznania się z korespondencją i podjęcia dalszych działań w terminie zawitym - nie są argumentami, które podważają przyjęty przez organ termin doręczenia protokołu z kontroli podatkowej. W ocenie DIAS, protokół kontroli podatkowej został doręczony z chwilą odmowy jego przyjęcia przez ustanowionego przez pełnomocnika Strony. Doręczenie natomiast uruchomiło dalszą procedurę, w tym możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji było w pełni zasadne i zgodne z przepisami prawa procesowego. Wszelka korespondencja w toku trwania kontroli podatkowej była kierowana do pełnomocnika elektronicznie. Trudności w tym zakresie napotkano dopiero wówczas, kiedy objętość plików dokumentujących zakończenie kontroli uniemożliwiła skorzystanie z tej drogi doręczeń. Korzystając więc z możliwości innego, umocowanego prawnie, sposobu doręczenia - organ podjął stosowna próbę. Mimo aktywnego kontaktu z pełnomocnikiem, jego obecności w ujawnionym pracownikom organu podatkowego miejscu, nie wykazał woli odbioru korespondencji. Skutek tego działania obciąża Stronę, jako osobę kontrolowaną, a następnie stronę postępowania. Odnośnie zarzutów wskazanych przez pełnomocnika Strony w piśmie procesowym z dnia 11 października 2024 r., dotyczących braku wszczęcia postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie spełniają one wymogu rażącego naruszenia prawa. Przede wszystkim postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie przepisów OP. Doręczenia korespondencji Stronie realizowane były więc na podstawie OP, a nie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej KPA). W związku z czym bezzasadne jest wskazanie na naruszenie art. 43 KPA, a tym bardziej rażące - skoro przepis nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania zostały wskazane dwie daty awizowania przesyłki oraz data zwrotu niepodjętej przesyłki. Informacje te są zgodne z informacjami umieszczonymi na internetowej stronie P. (emonitoring.[...].pl). Dane te są wiarygodne i wystarczające. Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego braku zawiadomienia, gdzie umieszczono awizo o odbiorze korespondencji w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów nie wynika obowiązek, by organ podatkowy dociekał, gdzie i w jakim konkretnie miejscu pracownik P. umieścił awizo. Organ odwoławczy wyjaśnił, że, druk jest drobny, a podkreślenie ręczne, zamaszyste, rozpoczynające swój bieg dokładnie od litery "e" słowa "oddawczej" słowa "innego pomieszczenia, w którym" wcale nie zostały podkreślone, co sugeruje że intencją było oznaczenie słów "oddawczej skrzynce odbiorczej adresata", tyle że wykonano to w sposób niechlujny. Strona zaś nie wskazała i nie udokumentowała ewentualnych okoliczności świadczących o nieprawidłowościach P., np. pracownicy nie umieszczają zawiadomień w skrzynce odbiorczej. Reasumując, DIAS nie stwierdził zaistnienia przesłanek wpływających na wadliwość decyzji ostatecznej, jak również na brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z innych przesłanek. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postepowania, a mianowicie : a) art. 150 § 2 OP przez uznanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone prawidłowo; b) art. 165 § 1 i 4 OP przez uznanie, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 i I kwartał 2019 r.; c) art. 247 § 1 pkt 3 i 7 OP przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu argumentowano, że nie można uznać doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Wywodzono, że w nieczytelny sposób wypełniono pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru, w którym wskazane powinno być miejsce pozostawienia pisma do odbioru oraz daty pozostawienia. Nie ma również żadnej informacji gdzie, zostało umieszczone zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki przy doręczaniu przez operatora pocztowego. Nie można uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Tym bardziej, że to na organie administracji ciąży obowiązek wykazania, iż zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 OP, odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Podniesiono, że w aktach sprawy jest wiele reklamacji w stosunku do P. dotyczących doręczenia pism Stronie. A zatem stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku udokumentowania przez Stronę nieprawidłowości doręczeń pracowników nie przekłada się na materiał dowodowy. To organ analizując akta miał wiedzę o błędach w doręczaniu pism przez pracowników P. Materiał ten jednakże pominął, obarczając Stronę brakiem nieudokumentowania tych nieprawidłowości. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn zawartych w samej skardze. 3.2. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 OP). 3.3. W myśl art. 247 § 1 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3); zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 OP). Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia (art. 248 § 2 pkt 1 OP). Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji (art. 248 § 3 OP). 3.4. Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a OP). W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1b pkt 2 OP). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 OP). Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 OP jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego, a także w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 OP – por . m.in. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2929/21, CBOSA). Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 OP). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 OP). W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń (art. 146 § 1 OP). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 OP). 3.5. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 OP). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 OP). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 OP). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 pkt 1 OP). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 OP). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 OP). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 OP). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 OP obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 OP mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, CBOSA). 3.4. W niniejszej sprawie prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej było niemożliwe, albowiem decyzja z dnia 16 lutego 2024 r. nie została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Trudno tym samym uznać, że uzyskała przymiot ostateczności. W myśl art. 211 OP decyzję doręcza się stronie na piśmie. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia [...]. (art. 212 OP). Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640 ze zm.) oraz w § 34 i nast. rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026 ze zm.). Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 OP, potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. postanowienie SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZ 51/98, OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Jak wynika z akt sprawy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. wysłano dwukrotnie, za pośrednictwem operatora pocztowego (P.), na adres zamieszkania Skarżącej (ul. [...], [...] Z.). Z pierwszego potwierdzenia odbioru wynika, że adresat nie podjął awizowanego pisma w dniu 6 marca 2024 r. Jednakże nie dokonano powtórnego awizowania, po myśli art. 150 § 3 OP, co wynika wprost z ww. dokumentu, jak i koperty, w której znajdowała się korespondencja. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął kolejną próbę doręczenia decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru nadania natychmiastowej wykonalności. Z drugiego potwierdzenia odbioru nie wynika w sposób jednoznaczny, gdzie została pozostawiona przesyłka. Ten fakt (nieprawidłowego opracowania potwierdzenia odbioru) został potwierdzony w piśmie P. S.A. z dnia 14 maja 2024 r., którym przyznano z tego tytułu odszkodowanie w wysokości opłaty pobranej za usługę. Organ podatkowy uznał jednak, że przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 18 kwietnia 2024 r. z uwagi na to, że pierwsze doręczenie zostało uznane za wadliwe (por. pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 czerwca 2024 r.). Nie można tym samym uznać, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, a tym samym, że ma ona walor ostateczny, w konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania trybu przewidzianego w art. 247 § 1 OP. Organ odwoławczy nie zbadał zatem kluczowej przesłanki stanowiącej o dopuszczalności ww. trybu nadzwyczajnego, czyli tego czy decyzja ma walor ostateczny, przyjął, że ta okoliczność jest oczywista, o czym świadczy pismo organu odwoławczego kierowane do organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2024 r. oraz pismo organu odwoławczego kierowane do Skarżącej z dnia 5 lipca 2024 r. 3.5. Dodatkowo należy przypomnieć, że decyzja jest aktem administracyjnym, który kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 OP). Może być ona wydana tylko w toku postępowania podatkowego, które zapoczątkowuje żądanie strony albo postanowienie o wszczęciu postępowania, jeśli jest inicjowane z urzędu (art. 165 § 1 i § 2 OP). Jako, że w niniejszej sprawie wydano postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu, po przeprowadzonej kontroli podatkowej, to zastosowanie ma art. 165 § 4 OP. W myśl powołanego przepisu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W postanowieniu tym wskazywana jest strona postępowania, a doręczenie jej ww. postanowienia jest zasadniczą przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania. Jest to reguła, od której przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków. Przy czym, zgodnie z art. 165b § 1 OP w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 OP). W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV (art. 292 OP). 3.6. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi A. H. do jej reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej. Z pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2023 r. wynika, że podjął on próbę doręczenia protokołu kontroli podatkowej za pomocą swoich pracowników, z uwagi na wystąpienie trudności technicznych uniemożliwiających doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres e-PUAP pełnomocnika Skarżącej. Z adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 27 czerwca 2023 r. wynika, że wskazany na pełnomocnictwie adres kancelarii prawnej (W., al. [...]) był nieaktualny [wpływ pełnomocnictwa do organu w dniu 27 lutego 2020 r.]. Zgłoszony adres do doręczeń do Systemu Rejestracji Centralnej (W., ul. [...]) również był nieaktualny. Pod adresem siedziby (W., ul. [...]) zastano żonę pełnomocnika, która odmówiła przyjęcia przesyłki z uwagi na brak upoważnienia do odbioru korespondencji, lecz wskazała na nowy adres kancelarii prawnej (W., ul. [...]), co potwierdził pełnomocnik w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikami urzędu. W trakcie wspomnianej rozmowy poinformowano pełnomocnika o doręczeniu korespondencji pod ww. adresem. W odpowiedzi pełnomocnik wskazał, że ww. pracownicy go nie zastaną, albowiem rozpoczyna urlop i będzie dostępny po 6 lipca. Uznano, że opisane zachowanie pełnomocnika wskazuje na odmowę przesyłki przez adresata, zgodnie z art. 153 § 1 OP i uznanie jej za doręczoną w dniu 27 czerwca 2023 r., stosownie do treści art. 153 § 2 OP. Co zostało potwierdzone dodatkowo przez Kierownika Referatu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi jako odrębny dopisek na adnotacji urzędowej z dnia 27 czerwca 2023 r. Warto zaznaczyć, że pracownicy celem udokumentowania ww. faktu wystawili potwierdzenie odbioru pisma z dnia 27 czerwca 2023 r., którego załącznikiem był protokół kontroli podatkowej, na którym to potwierdzeniu widnieje adres kancelarii pełnomocnika (al. [...], W.). 3.7. Jak trafnie stwierdzono w wyrokach NSA z dnia: 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 937/17; 19 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 112/22, CBOSA, definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 OP trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu podatkowego i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania). W aktach sprawy brak jest dowodów wystąpienia technicznej niemożności doręczenia protokołu kontroli podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o jakich mowa w art. 144 § 3 OP. Takiego wyjaśnienia, w czym upatruje organ podatkowy pierwszej instancji wystąpienia trudności technicznych, które uniemożliwiły mu doręczenie pełnomocnikowi korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie zawarto w treści wyżej wskazanego pisma kierowanego do pełnomocnika Strony z dnia 27 czerwca 2023 r. W treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji DIAS tłumaczy wspomnianą sytuację objętością plików dokumentujących zakończenie kontroli podatkowych, którą to okoliczność organ podatkowy pierwszej instancji mógł przewidzieć. Jednocześnie nie można uznać, że w sprawie doszło do odmowy przyjęcia korespondencji przez adw. A. H., stosownie do art. 153 § 1 OP. W myśl powołanego przepisu jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1b lub 1c, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 OP). Przepis ten przewiduje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Hipotezą tej normy objęty jest więc wyłącznie adresat doręczanego pisma. Niewątpliwie więc, aby przyjąć uregulowaną w art. 153 OP prawną fikcję doręczenia, której stosowanie ex definicione wymaga znacznego rygoryzmu, odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma (por wyroki NSA z dnia: 5 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1771/09; 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1982/19; 29 września 2021 r. sygn. akt I GSK 298/21, CBOSA). Przy czym odmowa ta musi nastąpić w miejscu doręczania korespondencji przez pracowników, czyli w miejscu, w którym zastanie się adresata przesyłki. Błędnie organy podatkowe uznały, że doszło do odmowy przyjęcia korespondencji przez pełnomocnika Skarżącej. Ze sporządzonej adnotacji urzędowej z dnia 27 czerwca 2023 r. nie wynika, w którym miejscu doszło do tzw. fikcji doręczenia. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru sporządzonym przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji wskazano adres W., al. [...], gdzie przedmiotowa odmowa była niemożliwa, gdyż jak sami pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przyznali adres ten był nieaktualny. Trudno uznać, że był to adres siedziby – W., ul. [...], albowiem w tym miejscu w dniu 27 czerwca 2023 r. przebywała żona niedysponująca upoważnieniem do odbioru korespondencji, natomiast nie przebywał tam pełnomocnik – na co wskazuje również okoliczność rozmowy telefonicznej. Nowy adres kancelarii prawnej (W., ul. [...]) został potwierdzony zarówno przez żonę pełnomocnika, jak i samego pełnomocnika w trakcie rozmowy telefonicznej. Z ww. adnotacji urzędowej nie wynika, aby pracownicy urzędu podjęli próbę doręczenia korespondencji właśnie w tym miejscu. Sama odmowa odbioru korespondencji uczyniona przez pełnomocnika przez telefon bez wiedzy tak naprawdę doręczających, co do miejsca pobytu pełnomocnika jest niewystarczająca, aby uznać za skuteczne doręczenie korespondencji (protokołu kontroli podatkowej), w trybie art. 153 § 2 OP, ale też pisma z dnia 27 czerwca 2023 r., do którego ww. protokół kontroli podatkowej był załączony. W braku zaś skutecznego doręczenia protokołu kontroli nie można uznać, że zakończono kontrolę podatkową, stosownie do art. 291 § 4 OP i możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego, po myśli art. 165b § 1 OP. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 8 listopada 2023 r. nie powołał się na ten przepis tylko na treść przepisów art. 165 § 1 i § 2 OP, ale w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że to właśnie także ten przepis stanowił podstawę prawną ww. postanowienia, z uwagi na zakaz wszczynania ww. postępowania podatkowego po upływie wskazanego w nim terminu. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął fikcję doręczenia przewidzianą w treści art. 150 § 4 OP, jednakże kolejny raz potwierdzenie odbioru budzi poważne wątpliwości, co do sposobu doręczenia. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji kierował korespondencję do Skarżącej na adres zamieszkania, to wskazywanie przez listonosza w treści awizo alternatywnie, że pismo pozostawiono "adresat wykonuje swoje czynności zawodowe" i "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję" nie daje podstaw do uznania ww. fikcji prawnej, a tym samym nie można uznać, że doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowego postanowienia. 3.8. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 247 § 1 OP ab initio w zw. z art. 150 § 4 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Skoro w wyniku uwzględnienia skargi sprawa nie będzie ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, stosownie do treści art. 141 § 4 PPSA, wskazania co do dalszego postępowania są bezprzedmiotowe. 3.9. Warto jest zauważyć, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 17 lutego 2020 r. i trwała 3 lata. Zatem nieuprawnionym jest ocena działania pełnomocnika na szkodę Strony w treści decyzji DIAS wydanej w pierwszej, jak i drugiej instancji poprzez brak upoważnienia żony do odbioru korespondencji czy okoliczność przebywania na urlopie wypoczynkowym przez pełnomocnika. Pełnomocnik miał prawo podjąć taką decyzję i nie jest rolą organu podatkowego czynienie uwag mających na celu deprecjonowanie jego osoby i jego decyzji związanych z prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że doręczenie korespondencji następowało drogą elektroniczną i nie był on zobowiązany do udzielenia takiego upoważnienia. Trudno też wymagać od pełnomocnika, że zobowiązany jest on do oczekiwania na pracowników organu podatkowego, a tym samym, trudno jest uznać za racjonalne przeświadczenie, że nie będzie on korzystał z urlopu wypoczynkowego w sytuacji, gdy czynności organu podatkowego mają charakter długotrwały i organ sam wcześniej nie komunikuje pełnomocnikowi przewidywanych, potencjalnych trudności z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. W sprawie zakomunikowanie tego faktu nastąpiło bowiem w piśmie kierowanym do pełnomocnika, które zostało wadliwie doręczone, co wskazano powyżej. Takie działanie organów podatkowych stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 OP. 3.10. Z tych też względów uchylono decyzje organu odwoławczego wydane w pierwszej i drugiej instancji i umorzono postępowanie podatkowe wszczęte z wniosku Skarżącej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA i art. 145 § 3 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia adwokata w wysokości 480 zł.