I SA/Wr 1000/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia Piotr Kieres, sędzia Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. zs. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 lipca 2021 r. znak 0201.IEW.1.720.16.2021.DT w przedmiocie oddalenia zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 22 lipca 2021 r. znak 0201-IEW1.720.16.2021.DT, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: NUS, organ I instancji, wierzyciel, organ egzekucyjny) z 31 maja 2021 r. znak 0225-SEW.720.123.2021 o oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku, objętego tytułem wykonawczym znak [...], tj. zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2021 r., w kwocie 326,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postępowanie przed organem. Jak wyjaśnił DIAS spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2021 r., w której wykazała zobowiązanie w wysokości 326 zł. Strona nie dokonała w terminie wpłaty na poczet zadeklarowanego zobowiązania, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. Oprócz ww. zaległości na spółce ciążyły zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz od lutego do grudnia 2020 r. Wierzyciel przesłał spółce upomnienia zawierające wezwanie do wykonania obowiązków z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Upomnienie dotyczące przedmiotowej zaległości podatkowej doręczono stronie 6 kwietnia 2021 r. 13 kwietnia 2021 r. spółka dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowej za miesiąc luty 2021 r. w wysokości 337,60 zł. Ponieważ stronę obciążały zaległości podatkowe o wcześniejszych terminach płatności w podatku od towarów i usług wpłata - zgodnie z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) została zaliczona na najstarszą zaległość, tj. na zaległość za grudzień 2019 r. oraz odsetki za zwłokę naliczone od tej zaległości (proporcjonalnie). 20 kwietnia 2021 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy znak [...], obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. w kwocie 326,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Na podstawie ww. tytułu organ egzekucyjny wystąpił z zajęciem rachunku bankowego spółki (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 22 kwietnia 2021 r., doręczone spółce 29 kwietnia 2021 r.) Pismem z 22 kwietnia 2021 r. bank zawiadomił organ egzekucyjny o nieprowadzeniu rachunku bankowego dla ww. spółki. Pismem z 5 maja 2021 r. spółka wniosła zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Wyjaśniła, że nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia wobec niej egzekucji, ponieważ objęta tytułem należność została w całości zapłacona przed wystawieniem tytułu. W związku z wniesieniem zarzutu organ egzekucyjny postanowieniem z 19 maja 2021 r. znak 0225-SEE-711.117.2021.MZ.Z zawiesił postępowanie egzekucyjne. Po rozpatrzeniu zarzutu wierzyciel postanowieniem z 31 maja 2021 r. znak 0225-SEW.720.123.2021 oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tj. 20 kwietnia 2021 r. spółkę obciążały zaległości podatkowe o wcześniejszych terminach płatności. NUS wskazał, że w związku z powyższym wpłata spółki w kwocie 337,60 zł, została zaliczona na najstarszą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług tj. zaległość za grudzień 2019 r. oraz na należne od niej odsetki za zwłokę. Pismem z 14 czerwca 2021 r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie wierzyciela. Strona podniosła, że należność objęta tytułem wykonawczym została w całości zapłacona przed datą jego wystawienia, brak więc było podstaw do wystawiania tytułu wykonawczego i wszczynania na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Spółka zarzuciła, że jeśli organ dokonał zaliczeń wpłat na poczet innych należności niż wskazana przez spółkę, to powinien był wydać w tym zakresie stosowne postanowienie, z którego wynikałoby, na jakie należności dokonane zostały zaliczenia. Postanowieniem z 22 lipca 2021 r. znak 0201-IEW1.720.16.2021.DT DIAS utrzymał w mocy zażalone postanowienie. Organ II instancji potwierdził dokonanie przez spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. Wskazał jednocześnie, że w jego ocenie do ww. wpłaty ma zastosowanie art. 62 § 2 o.p., który określa sposób rozksięgowania wpłaty w przypadku posiadania przez wpłacającego innych - starszych zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że przepis nie pozostawia alternatywy w działaniu i nie przewiduje uznania administracyjnego. Kierując się takim stanem prawnym DIAS zauważył, że spółka dokonała wprawdzie wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2021 r., jednak z powodu zalegania w tym podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wpłata została zaliczona - zgodnie z ww. przepisem - na najstarszą zaległość, tj. zaległość za grudzień 2019 r. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. jest wciąż wymagalna. DIAS podzielił stanowisko spółki, że zaliczenie wpłaty na poczet innej niż wskazana przez stronę zaległości podatkowej wymaga wydania postanowienia. Zauważył jednak, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie ma charakteru konstytutywnego lecz deklaratoryjny, i stanowi jedynie wyraz realizacji wymogu formalno-prawnego, o charakterze informacyjnym. Oznacza to, podkreślił organ, że skuteczność zaliczenia nie jest uzależniona od wydania takiego postanowienia. DIAS zauważył, że 21 czerwca 2021 r. NUS wydał postanowienie znak 0225-7010.24659915/2021 w sprawie zaliczenia wpłaty z 13 kwietnia 2021 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. proporcjonalnie 307,78 zł na należność główną i 29,82 zł na odsetki za zwłokę. Organ II instancji przyznał, że data wydania postanowienie wykracza poza datę dokonanego zaliczenia, czyli 13 kwietnia 2021 r., jednak wskazał na deklaratoryjny i informacyjny charakter postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Postępowanie przed Sądem. Na postanowienie DIAS strona wniosła skargę do Sądu zarzucając naruszenie: – art. 33 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427, ze zm; dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uwzględnienia składanego przez stronę zarzutu w sprawie bezzasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy były podstawy do jego uwzględnienia; – naruszenie art. 62 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy oczywistym jest, że organ podatkowy I Instancji był zobowiązany przed wystawieniem tytułu wykonawczego do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanych przez podatnika wpłat na należności podatkowe, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsca i fakt ten został nieprawidłowo oceniony przez organ II instancji; – naruszenie art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez niezasadne przyjęcie, iż pomimo jednoznacznego brzmienia art 62 § 4 o.p. organ I instancji przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie wydał postanowienia w przedmiocie sposobu zaliczenia wpłat, czym w konsekwencji pozbawił skarżącą posiadania informacji na jakie należności organ podatkowy księguje dokonane wpłaty i w efekcie narażenie spółki na koszty postępowania egzekucyjnego; – naruszenie art. 125 o.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i prowadzenie przez organy podatkowe dwóch instancji postępowania podatkowego w sposób mało wnikliwy, co w efekcie spowodowało, że spółka została narażona bez swojej winy na powstanie szkody. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ II instancji mało wnikliwie odniósł się do kwestii braku wydania postanowień o zaliczeniu. Wskazała, że DIAS wprost stwierdza, że organ I instancji nie wydał postanowień o zaliczeniu. Zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne i ze szkodą dla spółki, gdyż gdyby wydano postanowienia o zaliczeniu wpłaty, to miałaby możliwość dokonać wpłat lub zaskarżyć orzeczenie o zaliczeniu. Zdaniem skarżącej spółka została pozbawiona takiej możliwości. Wskazała, iż praktyka wydawania postanowień o zaliczeniu po wystawieniu tytułu wykonawczego jest nie tylko sprzeczna z zasadami o.p. ale i naraża podatników na szkody - w tym wypadku na koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Skarga nie jest zasadna. Spór między skarżącą a organem dotyczy wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku wskutek zapłaty dokonanej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącej zapłaciła egzekwowaną należność przed podjęciem przez wierzyciela działań mających na celu przymusowe jej dochodzenie. W ocenie DIAS podniesiony przez skarżącą zarzut wygaśnięcia obowiązku podlega oddaleniu, bowiem dokonana przez skarżącą zapłata nie spowodowała wygaśnięcia dochodzonej należności. Wskazując ramy prawne sprawy należy powołać art. 33 § 1 u.p.e.a. stosownie do którego, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak stanowi § 2 podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest w szczególności (pkt 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: (1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; (2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (w całości albo części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut); (3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Na mocy § 3 na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie. Jak wynika z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (§ 1 pkt 1), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostanie określone w innej wysokości w decyzji organu podatkowego - § 3). Jak stanowi art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p., podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. W myśl art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Jak stanowi art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W myśl § 4 w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (który to przepis nie miał zastosowania w sprawie spornej wpłaty). Skarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS o oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku, objętego tytułem wykonawczym [...]. Organ II instancji uznał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. nie wygasło w skutek dokonanej przez skarżącą 13 kwietnia 2021 r. wpłaty. Organ wskazał, że skarżąca wprawdzie dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2021 r., jednak z powodu zalegania w tym podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wpłata została zaliczona na zaległość za grudzień 2019 r. Organ wywiódł, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w o.p. Organ uwzględnił, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty zostało wydane 21 czerwca 2021 r. zaznaczył również jego deklaratoryjny charakter. Organ II instancji podkreślił, że skarżąca miała wiedzę dotyczącą wszystkich obciążających ją zaległości podatkowych, bowiem co do każdej z zaległości doręczono jej stosowne upomnienia. Sąd uznał, że postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS o oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku nie narusza prawa. Organ II instancji zasadnie – co wynika z załączonych do odpowiedzi na skargę akt sprawy – ustalił za wierzycielem, że objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. nie wygasło wskutek wpłaty dokonanej 13 kwietnia 2021 r. Słusznie organy zinterpretowały przepisy o.p. przyjmując, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Taki akt administracyjny nie tworzy nowej sytuacji prawnej (nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego), lecz potwierdza jej wcześniejsze powstanie na mocy prawa. Już w chwili dokonania wpłaty przez skarżącą przesądzonym było, które obciążające ją zobowiązanie wskutek tej wpłaty wygasa. Zapłata, stosownie do art. 59 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p., skutkowała wygaśnięciem zobowiązania w kolejności, o której zdecydował w szczegółowej regulacji ustawodawca. Skoro więc wskutek dokonanej wpłaty wygasła z mocy prawa (w części i w odpowiedniej proporcji do naliczonych odsetek, z uwagi na kwotę wpłaty w relacji do wysokości zaległości) zaległość za grudzień 2019 r., to zasadnie organy uznały, że nie wygasł na skutek tej samej wpłaty dochodzony w spornym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. Wydając postanowienie o zaliczeniu wpłaty organ nie decyduje o tym, które z obciążających wpłacającego zobowiązań wygaśnie w konsekwencji dokonanej wpłaty. Wydanym przez siebie w takiej sprawie aktem administracyjnym organ nie może tego zmienić, nie kreuje tym rozstrzygnięciem sytuacji prawnej wpłacającego, jego akt ma włącznie formalny charakter. Dlatego podnoszony przez skarżącą zarzut niewydania niezwłocznie po dokonaniu wpłaty postanowienia o jej zaliczeniu, a orzeczenie o tym w postanowieniu z 21 czerwca 2021 r., nie mógł skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia DIAS. Sąd zauważa jednak, oceniając prawidłowość procedowania organu podatkowego w sprawie zaliczenia (który w postępowaniu egzekucyjnym wystąpił w charakterze wierzyciela), że wprawdzie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie wszczyna się postępowania, a wydawany akt administracyjny ma charakter formalny, to jednak do działania organu w takich sprawach mają zastosowanie przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw podatkowych. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest sprawą podatkową. Jak stanowi art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – co do zasady - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl § 2 sprawy które mogą być rozpatrzone na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie powinny być załatwiane niezwłocznie. Mając na uwadze, że z chwilą otrzymania wpłaty (z 13 kwietnia 2021 r.) organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami do rozstrzygnięcia o sposobie zaliczenia wpłaty, Sąd stwierdza, że organ wykonał jedynie rachunkowe operacje rozliczenia wpłaty (w sposób wynikający z mocy prawa) nie potwierdzając tego jednak we właściwym terminie stosownym aktem administracyjnym. Organ powinien był niezwłocznie orzec o zaliczeniu wpłaty deklaratoryjnym postanowieniem. Takie postanowienie zostało wydane dopiero 21 czerwca 2021 r. W ocenie Sądu organ naruszył swoim działaniem art. 139 § 2 w związku z art. 62 § 4 o.p. Stwierdzone naruszenie prawa procesowego przez organ podatkowy pozostaje jednak bez wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia DIAS, nie ma bowiem wpływu na istotę sprawy - a więc i na jej wynik - jaką jest zgłoszony w toku postępowania egzekucyjnego zarzut wygaśnięcia dochodzonego obowiązku, gdyż ten - jak właściwie ustaliły organy obu instancji - nie wygasł wskutek wpłaty dokonanej 13 kwietnia 2021 r. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.