I SA/Wr 1009/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił A. B. (dalej, jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] o numerze identyfikacyjnym [...] - [...], w kwocie 11.672 zł. Skarżąca w dniu 26 lutego 2009 r. zakupiła wskazany samochód w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W dniu 23 marca 2009 r. pojazd ten został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej na podstawie decyzji niemieckiego urzędu celnego. Natomiast w dniu 24 kwietnia 2009 r., skarżąca przemieściła zakupiony pojazd na teren Polski. Tego samego dnia zleciła przeprowadzenie badań technicznych pojazdu, a następnie w dniu 27 kwietnia 2009 r. zarejestrowała go, jako pojazd ciężarowy. W oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: - rachunku zakupu samochodu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki; - amerykańskiego dokumentu rejestracyjnego, w którym samochód został oznaczony, jako "Wagon" (samochód typu kombi); - niemieckiego dokumentu celnego, w którym określono pojazd jako - używany samochód osobowy z silnikiem z zapłonem samoczynnym o pojemności powyżej 2000 cm 3, o kodzie [...]; - polskiego dokumentu identyfikacyjnego, zgodnie z którym pojazd jest samochodem ciężarowym z pięcioma miejscami do siedzenia, posiadający kratkę oddzielającą przedział pasażerski od bagażowego, organ podatkowy stwierdził, że zakupiony przez skarżącą samochód spełniał wszystkie cechy projektowe stosowane do pojazdów, objętych pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703. Spełniał tym samym warunek " zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a więc był samochodem osobowym. Organ podkreślił, że samochód - typu SUV - w swoim założeniu posiada możliwość adaptacyjnego zagospodarowania wnętrza w sposób umożliwiający przewóz dwóch, trzech, czterech lub pięciu osób oraz większej ilości bagażu lub przedmiotów o większych gabarytach. Zmian tych można dokonać poprzez zmianę konfiguracji ustawienia tylnej kanapy lub też jej całkowity demontaż. Powyższe ustalenie znajdowało także potwierdzenie u producenta marki, którego samochody sprzedawane w Polsce są oferowane, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Z tych też względów samochód skarżącej nie mógł być uznany, jako pojazd klasyfikowany do innej pozycji CN niż 8703. Na podstawie zaklasyfikowania zakupionego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703, organ podatkowy uznał, że jego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - Dz. U. Nr 3 poz.11, ze zm., dalej, jako u.p.a.). Ustalony zaś przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie zawartej w powołanym przepisie normy prawa podatkowego. Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął inną wartość celną, niż przyjęta przez niemiecki organ celny, uznając, że ta odbiegała od cen rynkowych w Polsce. Ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o ceny pojazdów podobnych, notowanych na rynku krajowym, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 24 kwietnia 2009 r. – momentu wwozu pojazdu na teren Polski. Przy czym Naczelnik Urzędu Celnego w W.nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że pojazd w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był uszkodzony. W jego ocenie, deklarowany przez nią stan techniczny samochodu nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w szczególności zeznaniach diagnosty, przeprowadzającego badanie techniczne pojazdu w dniu 24 kwietnia 2009 r., czy w postanowieniach zawartej przez skarżącą, w dniu 27 kwietnia 2009 r., umowy ubezpieczenia. Sam zaś fakt wystawienia przez skarżącą faktury VAT przy okazji odsprzedaży pojazdu osobie trzeciej, w której określono go, jako uszkodzony, nie miał w sprawie znaczenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia [...]r., nr [...]. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zachodzą dwie kwestie sporne: - tego czy zakupiony przez skarżącą samochód, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaliczał się, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, do samochodów osobowych czy ciężarowych, oraz - czy podstawa opodatkowania w sprawie została prawidłowo ustalona. Odnosząc się do pierwszej kwestii, wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej, jako rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). W oparciu zaś o informacje uzyskane z Internetu, organ odwoławczy wskazał, że zakupiony przez skarżącą samochód należy zaliczyć, jako SUV, a tym samym zakwalifikować do pozycji CN 8703. Zwłaszcza, że ogólny wygląd samochodu oraz jego luksusowe wnętrze mieszczące do pięciu osób potwierdzają to, że do jego podstawowych zadań należy przewożenie osób. Organ podkreślił, że również niemiecki organ celny zakwalifikował go, jako pojazd osoby, kierując się również wskazaniami Nomenklatury Scalonej. Biorąc pod uwagę treść opisu kodu CN 8703, Dyrektor Izby Celnej we W.uznał, że sporny samochód spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Zmiana zaś w jego wyposażeniu polegająca na wstawieniu kratki w sytuacji, gdy pojazd posiada pięć miejsc siedzących, nie pozbawiła go tego charakteru. Podkreślił, że dołączone przez skarżącą dokumenty świadczące, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym dotyczą przede wszystkim przepisów związanych z rejestracją pojazdu i nie przesądzają o jego zakwalifikowaniu do innego kodu CN niż 8703. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – tekst jednolity z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej u.p.r.d.) mają zdaniem organu odwoławczego zastosowanie w sprawach z zakresu podatku akcyzowego jedynie do tego, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Nie mają natomiast zastosowania do oceny, czy dany pojazd jest pojazdem ciężarowym w rozumieniu podatku akcyzowego. Ustawodawca w u.p.a. wprost odsyła, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów u.p.r.d. Dyrektor Izby Celnej we W. przyznał, że w dokumentach samochodu wystawionych przez amerykańskiego sprzedawcę został on nazwany ciężarówką. Jednakże nazwa towaru w szczególności, gdy została zaczerpnięta z innych niż polskie przepisy akcyzowe źródeł, nie skutkuje automatycznym przyporządkowaniem do kodu CN 8704. Amerykański sprzedawca mógł bowiem określić samochód jako ciężarówka na życzenie strony w celu ominięcia przepisów podatkowych. Zwłaszcza, że w sprawie zachodzą poważne wątpliwości, co do przedstawianych przez skarżącą tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych. Z kolei odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że zgodnie z decyzją końcową niemieckiego urzędu celnego nr [...]z dnia [...]r. wartość celna nabytego samochodu ustalona została na kwotę 8.455,07 euro, a należne cło na kwotę 845,51 euro. Tym samym, w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawa opodatkowania wyniosłaby 41.059,00 zł, a więc kwotę odbiegającą od średniej wartości pojazdu tej samej marki (i o tych samych parametrach). Dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił badając jego średnią wartość rynkową, w oparciu o katalogu INFO-EKSPERT, pomniejszając ją o zawarty w niej 22% VAT i 18,6% podatek akcyzowy. Przypomniał, że katalog ten zawiera średnie ceny samochodów o różnych rocznikach produkcji, sprzedawanych na terenie kraju, przy czym pozwala on na wyróżnienie różnych marek, modeli i typów samochodów, w zależności od wyposażenia, co pozwala na znalezienie w nim samochodu możliwie podobnego do badanego. Katalog pozwala ponadto na uwzględnienie, przy sporządzaniu wyceny samochodu, istnienie konkretnych uszkodzeń bądź braków w wyposażeniu. W sprawie nie było jednak podstaw by uznać, że sporny samochód miał uszkodzenia bądź braki rzutujące na jego cenę rynkową. Wręcz przeciwnie zarówno zeznania diagnosty, treść umowy ubezpieczenia (w której skarżąca ujawniła uszkodzenia blacharsko-lakiernicze) jak i sprzeczność w wyjaśnieniach skarżącej wskazywały, według Dyrektora Izby Celnej we W., że sporny samochód znajdował się dobrym stanie technicznym. Za niewiarygodny w tym względzie organ uznał, przedłożony przez skarżącą, dokument zatytułowany "AUTOCHECK". Wątpliwości dotyczyły jego autentyczności – braku jakichkolwiek podpisów, pieczęci oraz postaci, sugerującej, że dokument stanowi fragment, czy też wycinek innego dokumentu. Końcowo, Dyrektor Izby Celnej we W. odniósł się do przebiegu postępowania podatkowego w sprawie, wskazując, że ustalenia faktyczne zostały oparte w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy i ocenione przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie jej aspekty zostały przeanalizowane i wyjaśnione; wyczerpana została także inicjatywa dowodowa. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych okoliczności na poparcie swoich twierdzeń. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji"A"– podmiotu dokonującego odprawy celnej samochodu. Uznał bowiem, że przeprowadzenie tego dowodu nie wniesienie do sprawy nic nowego. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej, jako O.p.). W skardze z dnia 19 lipca 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną subsumcję, skutkującą przyjęciem, iż za podstawę opodatkowania w stanie faktycznym sprawy winna zostać przyjęte średnia wartość rynkowa pojazdu [...] [...], ustalona na podstawie elektronicznej wersji katalogu Info-Ekspert, podczas gdy powinna być to wartość pojazdu ustalona w ostatecznej decyzji niemieckiego urzędu celnego; 2) postępowania: a) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez niewystarczające wyjaśnienie wątpliwości w przedmiocie właściwości, jakie posiadał przedmiotowy pojazd, a które bezpośrednio miały wpływ na jego wartość w chwili powstania dla strony obowiązku podatkowego; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności na niewystąpieniu przez Dyrektora Izby Celnej do "A"o udzielenie informacji mających istotne znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy; c) art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobody organu przy ocenie dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, a w następstwie przyjęcie, iż: - dowody przedkładane przez stronę, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, są niewiarygodne lub nie mają one znaczenia dla sprawy; - strona dopuszcza się manipulacji przedkładanymi przez nią dokumentami i ich urzędowymi tłumaczeniami. d) art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady zaufania strony do organu podatkowego oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wyjaśnienie, w sposób przekonywujący, przyczyn, na podstawie których pozostały w sprawie materiał dowodowy, przeczy treści ostatecznej decyzji niemieckiego urzędu celnego nr [...]-[...] z dnia [...]r., w zakresie podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wartości przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że faktem notoryjnym jest to, że ceny samochodów pochodzących ze Stanów Zjednoczonych Ameryki są niższe, niż ceny na rynkach europejskich, co dotyczy zarówno samochodów nowych jak i używanych. Według skarżącej, art. 104 u.p.a. nie zawiera żadnych przesłanek, które ograniczałyby przyjęcie niższej podstawy opodatkowania, niż średnia na rynku krajowym. Tym samym nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie takiej ceny. Z tych też względów w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 104 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., co w konsekwencji oznacza, że podstawą opodatkowania samochodu osobowego powinna być wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w W. powinien uznać za podstawę opodatkowania kwotę 8.455 euro powiększoną o cło należne w wysokości 845,51 euro, a nie średnią wartość rynkową pojazdu brutto w wysokości 90.800,00 zł (art. 104 ust 11 u.p.a.), której to ustalenie miało charakter w istocie dowolny. Nie zostało bowiem poprzedzone oględzinami samochodu, ani nie powołano w tym celu biegłego. Ostatecznie zaś organy podatkowe nie wypowiedziały się również, co do tego, czy różnica pomiędzy ceną zadeklarowaną a średnią rynkową jest znaczna. Dalej skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej we W., przeprowadzenie dowodu z dokumentacji firmy dokonującej odprawy celnej spornego pojazdu na terenie Niemiec pozwoliłoby na ustalenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Następnie skarżąca zakwestionowała wiarygodność dowodu z przesłuchania diagnosty, podnosząc, że sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest fakt, by świadek pamiętał dokładnie sporny samochód, jego stan techniczny i wygląd zewnętrzny po upływie przeszło trzech lat, dokonując jednocześnie kontroli setek samochodów rocznie. Wreszcie zdaniem skarżącej, przedłożone przez nią dokumenty amerykańskie (AUTOCHECK i Certificate of title - [...]) potwierdzają okoliczność, że samochód marki [...] nie został sprowadzony do Unii Europejskiej, jako samochód pełnowartościowy. Zastrzeżenia skarżącej budzi także fakt, że polskie organy celne kwestionują w istocie ustalenia ich niemieckich odpowiedników, jedynie w oparciu o pośrednie dowody, podczas, gdy te drugie miały z nim bezpośredni kontakt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisk o sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie zauważyć, iż opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe (WNT) samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Przez WNT należy rozumieć przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium UE na terytorium Polski. Natomiast importem jest przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski. Na potrzeby podatku akcyzowego, aby doszło do WNT, wystarczy przemieścić samochód osobowy z terytorium państwa UE do Polski. W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju obowiązek podatkowy postaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje każdorazowo jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Klasyfikacji dokonuje się zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej uregulowanymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacji towarów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Z brzmienia - Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy silnikowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochody wyścigowe). Zatem klasyfikacja pojazdu mechanicznego do pozycji CN 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczenie do przewozu osób niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów są zaliczane m.in., tzw. pojazdy wielozadaniowe, np. SUV-y. Jak wynika z treści wyjaśnień do Taryfy celnej – not wyjaśniających do zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86. poz. 880) do8. 86.ień do Taryfy celnej ów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finasów dnie z odpowiednimi przepisami i normami cech projektowych stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 należy zaliczyć: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów, o czym mowa w pozycji CN 8703, jest ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogólnych cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06), w znaczeniu obiektywnym, a nie subiektywnego przekonania czy nawet sposobu faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu. Szczególnie istotne przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi w tym zakresie. Dokonywane przez użytkownika przeróbki wnętrza, celem dostosowania pojazdu do jego indywidualnych potrzeb zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. W kontekście powyższych uwag natury ogólnej należy stwierdzić, iż organ celny prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd WTN do kodu CN 8703, w tym – istotnego z punktu widzenia klasyfikacji zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Na dokonanie takiego ustalenia pozwolił zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że nabyty pojazd zaliczany jest do SUV –ów. Posiada on pięcioro drzwi w pełni przeszklonych, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, kanapę tylną z zagłówkami dla trzech osób oraz luksusowe wnętrze, co wskazuje, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Potwierdzają to twierdzenia producenta marki, według którego samochody sprzedawane w Polsce są oferowane, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Podobnej klasyfikacji dokonał niemiecki organ celny, który zaklasyfikował pojazd, jako używany samochód osobowy. Zatem słusznie organy celne uznały, że wstawienie kratki, jak wynika z polskiego dokumentu identyfikacyjnego, nie pozbawia pojazdu cechy – zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W tej sytuacji organ celny miał też prawo pominąć pozostałe dokumenty, w tym dokument wystawiony przez amerykańskiego sprzedawcę, w którym przedmiotowy samochód jest nazwany ciężarówką. Natomiast, odnosząc się do dokumentu związanego z rejestracją pojazdu, z którego wynika, że jest on samochodem ciężarowym, to należy wskazać, iż rejestracja pojazdu jak słuszne zauważył organ celny nie przesądza o jego klasyfikacji do danego kodu CN. Podobnie jak świadectwo homologacji, które wydawane jest jedynie dla celów związanych z rejestracją pojazdu. Organy celne prawidłowo również ustaliły podstawę opodatkowania. W przypadku WTN samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11). Z powołanej powyżej regulacji wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania przebiega w dwóch etapach. W pierwszym, podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Nieprzedłożenie przez podatnika przekonywujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania uruchamia drugi etap postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Do postępowań w zakresie podatku akcyzowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Na tym etapie organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość sprowadzonego pojazdu "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej" Pojęcie "bez uzasadnionej przyczyny" wskazuje, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu. Przykładowo, jako typową przesłankę uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania można wskazać gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Natomiast do innych przesłanek wpływających na obniżenie wartości pojazdu, można zaliczyć na przykład nietypową konstrukcję nabywanego samochodu wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. Taką przesłanką może też być relatywnie niski kurs waluty do złotego. Ustawodawca nie zdefiniował też pojęcia "znacznie odbiega", a tym samym nałożył na organ podatkowy obowiązek wykazania tej okoliczności, co może nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Wskazać można tylko, że przyjmując posiłkowo rozwiązanie, takie jak ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 10 u.p.a. dla wartości ustalanej na podstawie opinii biegłego, iż do spełnienia przesłanki "znacznie odbiega" dochodzi wówczas, gdy różnica między tymi dwoma wielkościami, tj. między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową stanowi co najmniej 33%. Natomiast, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 104 ust. 8 u.p.a. to został on określony w sposób nieprecyzyjny. Wprawdzie zawiera wskazówkę (ust. 11), iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym" to jednak nie wskazuje, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane. W praktyce oznacza to, że są wykorzystywane zestawienia typu INFO-EKSPERT. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, należy uznać, iż wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kwestionowania zasadności podjętych przez organ celny działań w przedmiotowym zakresie. W stanie sprawy, na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a., wskazana przez skarżącą podstawa opodatkowania nabytego samochodu osobowego wynosiła 41.059,00 zł. Kwota ta znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach. Jak ustaliły organy celne średnia wartość pojazdu według katalogu INFO-EKSPERT kształtowała się na poziomie 90.800,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego dało kwotę 62.754,00 zł. Kwotę tę organ przyjął następnie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Katalog, na który powołały się organy zawiera niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Katalog ten umożliwia bowiem uwzględnienie przy sporządzaniu wyceny samochodu istnienia konkretnych uszkodzeń bądź braków w wyposażeniu. Z uwagi jednak, iż skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny (oprócz ogólnikowych stwierdzeń) typu uszkodzenia blacharsko – lakierniczego, a tym samym, aby pojazd miał uszkodzenia bądź usterki rzutujące w tak znaczny sposób na jego cenę rynkową, organ nie miał podstaw do dalszego procedowania w tym zakresie. Z dokumentacji towarzyszącej transakcji zakupu i przemieszczania na terytorium kraju nie wynika też, że pojazd był powypadkowy, natomiast z decyzji niemieckiego organu celnego wynika jedynie, że samochód był samochodem używanym. Z kolei pozostałe okoliczności stwierdzone w sprawie, takie jak: zeznania diagnosty, dokonującego przeglądu technicznego samochodu, a także, że samochód niemalże bezpośrednio po sprowadzeniu do kraju został zarejestrowany, a następnie odprzedany, oraz treść umowy ubezpieczenia, w której zostało ujawnione jedynie uszkodzenie blacharsko-lakiernicze, wskazywały na dobry stan techniczny samochodu. Podkreślenia wymaga też fakt, iż przedmiotowy samochód został odprzedany za kwotę 25.000,00 zł (przy nabyciu wg skarżącej za cenę 41.059,00 zł), co kierując się chociażby zwykłym doświadczeniem życiowym należy dojść do wniosku, że w sprawie mogło dojść do wskazania ceny dla celów podatkowych (faktura VAT [...]z 01 maja 2009 r.). Podsumowując, należy stwierdzić, iż organ celny prawidłowo przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zobowiązywał organ do przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia rodzaju oraz wartości sprowadzonego przez skarżącą samochodu. Organ celny przeprowadził postępowanie wyjaśniające w stopniu pozwalającym na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. nakazującego organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też art. 187 § 1 O.p., stanowiącego gwarancję realizacji zasady prawdy materialnej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Nałożony na organ obowiązek nie oznacza bowiem konieczności prowadzenia postępowania do tego momentu aż strona uzna to za wystarczające. Wynika to pośrednio z treści art. 188 O.p. Stosownie do tego przepisu żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, w sprawie nie chodzi w istocie o niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego czy też nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, lecz o zakwestionowanie dokonanej przez organ odmiennej, od oczekiwań skarżącej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co nie tylko nie może stanowić naruszenia wskazanych powyżej przepisów, ale także art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ma zagwarantowaną swobodę w ocenie okoliczności sprawy. Zatem dopiero wykazanie, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego pozwala na uznanie, że został naruszony art. 191 O.p., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podsumowując, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.