I SA/Wr 101/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 27 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę w całości. Skarga L. O. dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].11.2016 r. (nr [...]), wydanego w przedmiocie sprostowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]) w części dotyczącej rozliczeń podatnika w podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]), wydaną wobec L. O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2012 r. Zgodnie z tą decyzją, kwota zobowiązania podatkowego została określona za kwiecień 2012 r., w odniesieniu zaś do pozostałych miesięcy organ podatkowy określił, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej w skrócie "ustawa o VAT"), kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy kontrolowaną decyzję w zakresie miesięcy – marca, kwietnia i października 2012 r., natomiast w odniesieniu do rozliczeń podatnika za listopad 2011 r. oraz za miesiące - maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. organ odwoławczy stwierdził (w całości aprobując przyjęte w kontrolowanej decyzji ustalenia faktyczne), że skoro organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował możliwość dokonywania przez podatnika (w kontrolowanych miesiącach) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Niemiec, a jednocześnie, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnik nie wykonywał w tym czasie żadnych krajowych czynności opodatkowanych (przez co podatek należny wyniósł 0 zł), to prawidłowym rozstrzygnięciem było określenie za te miesiące nie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, lecz kwoty zwrotu podatku naliczonego. Wskazując na powyższe odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej we W. do treści art. 87 ust. 5a ustawy o VAT z którego wynika, że na umotywowany wniosek, podatnikom niedokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. W konsekwencji, organ odwoławczy uchylił określone w decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty różnicy podatku za ww. miesiące i w to miejsce, zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, określił podatnikowi zwrot podatku naliczonego na rachunek w wysokościach wymienionych w decyzji z dnia [...].08.2016 r., w tym, za sierpień 2012 r., kwotę zwrotu podatku naliczonego w wysokości 111 zł. Dokonana przez organ odwoławczy korekta decyzji z dnia [...].03.2016 r. dotyczyła także rozliczeń podatkowych za grudzień 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. co do których organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozliczeniu podatnika za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., z uwagi na brak sprzedaży, wystąpił jedynie podatek naliczony do rozliczenia. Podatek ten został uwzględniony w najbliższym okresie rozliczeniowym w którym wystąpiły czynności opodatkowane, tj. w marcu 2012 r. Działając w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) wydanym z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej we W., sprostował decyzję tego organu z dnia [...].08.2016 r. w części odnoszącej się do kwoty zwrotu podatku naliczonego za sierpień 2012 r. w ten sposób, że przyjętą w decyzji z dnia 26.08.2016 r. kwotę zwrotu podatku za ten miesiąc w wysokości 111 zł Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił na kwotę 5.939 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., objęta sprostowaniem kwota zwrotu (111 zł) miała charakter oczywistej omyłki pisarskiej albowiem z treści decyzji z dnia [...].08.2016 r. wynika, że organ odwoławczy nie zakwestionował przyjętego w decyzji z dnia [...].03.2016 r. wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2012 r. (która w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wyniosła kwotę 5.939 zł), a jedynie, dokonał zmiany kwalifikacji prawnej tego rozliczenia. Dokonane sprostowanie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r., odpowiadające kwocie rozliczenia za ten miesiąc jaką przyjął organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadzi zatem do merytorycznej zmiany decyzji i uzasadnia zastosowany tryb rektyfikacji decyzji. Kwestionując to postanowienie podatnik w zażaleniu podniósł, że postanowienie o sprostowaniu decyzji z dnia [...].08.2016 r. dotknięte jest rażącym naruszeniem art. 215 § 1 O.p., jako że przedmiot sprostowania nie dotyczy oczywistej omyłki pisarskiej w rozumieniu 215 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...].11.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...].09.2016 r. podkreślając, że wydana w sprawie decyzja odwoławcza nie kreowała nowego rozliczenia podatnika, a polegała jedynie na zmianie nomenklatury, dokonywała korekty użytego przez organ pierwszej instancji sformułowania. Tak więc omyłka, będąca przedmiotem niniejszego postanowienia, w żaden sposób nie wpłynęła na merytoryczne rozstrzygnięcie decyzji, bowiem sama decyzja nie kreowała faktycznie nowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy dokonał jedynie odmiennej kwalifikacji prawnej rozliczenia podatku naliczonego, co zostało przedstawione na str. 27 i 28 decyzji nr [...]. Tak więc zestawienie uzasadnienia decyzji z treścią sentencji tej decyzji jednoznacznie wskazuje, iż kwota 111 zł jest oczywistą omyłką pisarską. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27.10.2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 1615/98), gdzie stwierdzono, że "sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 O.p. możliwe jest tylko wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną równie oczywistą omyłką decyzji." W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący L. O. wniósł o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...].11.2016 r., zarzucając mu naruszenie art. 215 § 1 O.p., albowiem dokonywało zmiany podatku określonego w decyzji z dnia [...].08.2016 r. Zdaniem skarżącego, pod pozorem sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej Dyrektor Izby Skarbowej we W. w istocie zmienił treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...].08.2016 r., co nie jest dopuszczalne na gruncie art. 215 § 1 O.p. Wskazując na powyższe zwrócił uwagę, że jako oczywistą omyłkę pisarską można traktować jedynie pomyłki polegające na innej konfiguracji tych samych cyfr. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonując sprostowania sentencji decyzji z dnia [...].08.2016 r. w zakresie błędnie określonej tam kwoty zwrotu podatku naliczonego za sierpień 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. działał w granicach zakresu zastosowania regulacji z art. 215 § 1 O.p. czy też granice te przekroczył, doprowadzając do (niedopuszczalnej) zmiany merytorycznej treści decyzji objętej sprostowaniem. Stanowiący źródło sporu w sprawie przepis art. 215 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Z przywołanego brzmienia przepisu art. 215 § 1 O.p. należy wyprowadzić dwa wnioski. Pierwszy to taki, że co do zasady ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania w drodze sprostowania, omyłek występujących w treści decyzji. Drugie spostrzeżenie dotyczy tego, że możliwość sprostowania omyłki (w tym błędu rachunkowego) zawartej w decyzji jest dopuszczalna, o ile błąd ten ma charakter oczywistej omyłki. Innymi słowy, oczywistość omyłki stanowi przedmiotową granicę dopuszczalności sprostowania. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji oczywistej omyłki. Przyjąć jednak należy, że oczywistość omyłki może wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też, z innymi okolicznościami (podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12.03.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 51/13, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Omawianą kwestię trafnie ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 25.03.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 61/15 (dostępnym na CBOSA) wyrażając pogląd, że oczywistą omyłką (pisarską) w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. jest błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, czy też omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ podatkowy. Oczywistość taka może wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Kierując się przedstawionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że ocena, czy korygowany w trybie art. 215 § 1 O.p. błąd nosi cechę oczywistej omyłki pisarskiej zależeć będzie od okoliczności konkretnej sprawy, a przede wszystkim od możliwości wykazania oczywistości danej omyłki. Natomiast nie jest przesądzające to tylko, w jakiej części decyzji (przykładowo: rozstrzygnięciu, uzasadnieniu, czy pouczeniu o trybie odwołania) znalazła się omyłka. Przepis art. 215 § 1 O.p. mówi jedynie o sprostowaniu omyłki w wydanej przez organ decyzji, nie odnosząc się do poszczególnych jej części składowych. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że w trybie sprostowania nie można zmienić przedmiotu rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.11.1991 r., sygn. akt SA/Wr 1084/91), czy też rozstrzygnąć sprawę inaczej niż pierwotnie i prostować mylnie ustalone fakty (wyrok NSA z dnia 4.05.1988 r., sygn. akt II SA 1466/87, publ. OSP z. 11-12/1990). Jednakże owe ograniczenia (przykładowo przywołane) nie są wynikiem automatycznego odniesienia do określonych części decyzji, leczy akcentują charakter i zakres zmian decyzji w trybie rektyfikacji decyzji, z punktu widzenia ich skutków. W ocenie Sądu, dostrzeżony przez Dyrektora Izby Skarbowej błąd, stanowiący przyczynę wydania zaskarżonego postanowienia, nosił cechę oczywistości, co wynika przede wszystkim z zestawienia treści rozstrzygnięcia decyzji w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. - z treścią uzasadnienia decyzji. Otóż, jak wynika z decyzji z dnia [...].08.2016 r., organ podatkowy pierwszej instancji kwotę podatku naliczonego za sierpień 2012 r. wyliczył w wysokości 5.939 zł. Treść uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ odwoławczy w pełni i bez zastrzeżeń zaaprobował to wyliczenie, nie zgadzając się jedynie z przyjętym w decyzji z dnia [...].03.2016 r. sformułowaniem, że kwota ta stanowi kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrażony pogląd organ odwoławczy wyraził ogólnie na tle wszystkich (ujętych przez organ podatkowy pierwszej instancji) rozliczeń podatku naliczonego za takie miesiące jak - listopad 2011 r. oraz maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, skoro z zaaprobowanych ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że skarżący nie mógł brać udziału w wykonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych, a jednocześnie, w ww. miesiącach nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych, które generowałyby podatek należny, to nieprawidłowym było ujęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że podatek naliczony m.in. za sierpień 2012 r. stanowi kwotę zwrotu różnicy podatku w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w takim przypadku, organ podatkowy pierwszej instancji powinien był, zgodnie z treścią art. 87 ust. 5a ustawy o VAT orzec o zwrocie podatku naliczonego, a nie, jak to uczynił, o zwrocie różnicy podatku, oznaczającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Jak wynika z sentencji decyzji z dnia [...].08.2016 r. oraz jej uzasadnienia, stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości co do rozliczeń podatkowych skarżącego za listopad 2011 r., a także za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. organ odwoławczy skorygował używając formuły "zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika". Wprowadzona zmiana była zatem zmianą nie dotykającą wyliczonych kwot podatku naliczonego, lecz precyzowała charakter tego wyliczenia, który wszakże nie rzutował na zakres prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatnika ze strony urzędu skarbowego. O tym, że zmiana ta nie mogła wiązać się ze zmianą wysokości podatku naliczonego w stosunku do przyjętej w decyzji pierwszoinstancyjnej świadczy także fakt, że zwrot podatku za ww. miesiące odpowiadał całkowicie kwocie różnicy podatku do zwrotu określonej w decyzji z dnia [...].03.2016 r. Powyższe okoliczności nakazują przyjąć, że określona w sentencji decyzji z dnia [...].08.2016 r. kwota zwrotu podatku naliczonego za sierpień 2012 r., jako jedyna odbiegająca swoją wysokością o tej przyjętej w decyzji z dnia [...].03.2016 r., zaaprobowanej wyraźnie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, miała charakter oczywistej omyłki, a zatem omyłki, która mogła zostać sprostowana w trybie art. 215 § 1 O.p. Wniosek ten czyni bezzasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanego obok przepisu. Wbrew argumentacji skargi, dokonane sprostowanie decyzji z dnia [...].08.2016 r. nie prowadziło do nieuprawnionej zmiany wysokości podatku, lecz miało na celu zapewnienie zgodności sformułowania rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego (sentencji) z decyzją pierwszej instancji w zakresie zaaprobowanym przez organ odwoławczy, czemu jednoznacznie dano wyraz w uzasadnieniu tej decyzji (odwoławczej). Końcowo należy podnieść, że w dobie powszechnego wykorzystywania komputerów i edytorów tekstów w celach sporządzania pism, nie sposób oczywistej omyłki pisarskiej ograniczać jedynie do przestawienie liter (cyfr) w określonym wyrazie, tak jak to sugerowano w skardze. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił.