I SA/Wr 1012/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. Sz. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe A spółki z o.o. z siedzibą we W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i marzec 2017 r., za odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej (wszczętego w styczniu 2019 r.) Naczelnik US w oparciu o art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) wydał w stosunku do skarżącego ww. decyzję, w uzasadnieniu której wskazał, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności strony za ww. należności. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że A spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) w deklaracjach VAT-7 za styczeń oraz za marzec 2017 r. wykazała podatek do zapłaty, który nie został uregulowany. Okoliczność nieuregulowania przez Spółkę A ww. należności spowodowała, że - stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowe uległy przekształceniu w zaległość podatkową, od których należne są - zgodnie z art. 53 § 1 ustawy - odsetki za zwłokę. Organ I instancji ustalił, że strona w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, zaś egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co zostało stwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (z [...] r. Nr[...] ). Jak wyjaśnił, zajęcia egzekucyjne dotyczące Spółki wydane na podstawie tytułów wykonawczych zostały skierowane do banków, z których część nie prowadziła rachunków bankowych Spółki, rachunek taki zamknięto albo też banki wskazały przeszkodę w realizacji zajęcia wobec zbiegu egzekucji. Organ egzekucyjny nie ustalił też majątku nieruchomego Spółki. Ponadto Naczelnik US przeanalizował istnienie w sprawie przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności podatkowej. Ocenił, że skarżący nie wykazał, że jako członek zarządu zgłosił w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo też że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W tym zakresie organ I instancji powołał się na treść art. 1 ust. 1 i art. 21 prawa upadłościowego, które określają moment ustalenia stanu niewypłacalności. Wskazał, że Spółka miała wielu wierzycieli (cywilnych i podatkowych), dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki i w konsekwencji uznał, że właściwym terminem na zgłoszenie wniosku o upadłość był [...] r., kiedy to upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu płatności drugiego w kolejności niezapłaconego zobowiązania podatkowego. Naczelnik US ustalił też, że Skarżący nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez zastosowanie go w sprawie, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki tym przepisem przewidziane i podkreślił, że nadal powinna być prowadzona egzekucja z wierzytelności służącej Spółce względem B sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: także trzeciodłużnik, dłużnik zajętej wierzytelności). Zarzucił też naruszenie art. 197 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w sprawie konieczności i właściwej daty dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że umorzenie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego było przedwczesne. Spółka posiada bowiem wierzytelność, której dłużnikiem był B sp. z o.o. Ponadto sprzeciwił się dacie przyjętej przez Naczelnika US jako właściwa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki argumentując, że pomija całkowicie istnienie majątku Spółki w postaci wierzytelności wobec B sp. z o.o. W ocenie strony ustalenia w tym zakresie wymagały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego — czego zaniechał organ I instancji. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił wnioski organu I instancji. Dodatkowo odniósł się do działania organu egzekucyjnego w zakresie możliwości wyegzekwowania wierzytelności służącej Spółce względem B spółki z o.o. Podkreślił, że zajęcie wierzytelności pieniężnej na pokrycie należności Spółki miało miejsce dnia [...] r. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 89 § 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie tytułów nr [...] oraz [...] wystawionych w związku z niezapłaceniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. w dniu [...] r. wysłał do dłużnika Spółki, tj. do B spółki z o.o. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej i jednocześnie wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby nie uiszczał zobowiązanemu dochodzonych należności bez zgody organu egzekucyjnego, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu. Dłużnik zajętej wierzytelności, tj. B spółka z o.o., w odpowiedzi na zajęcie poinformował, że nie uznaje zajętej wierzytelności i odmawia jej zapłaty. Następnie, w piśmie z dnia [...] r. (wpływ do Naczelnika US w dniu [...] r.) wskazał, że z uwagi na dokonaną płatność na postawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego na rzecz podwykonawców Spółki, nie ma żadnych zobowiązań względem Spółki. Dyrektor IAS oceniając te dowody przyjał, że wobec nieuznania wierzytelności przez B spółkę z o.o. zajecie egzekucyjne, którego dokonał organ egzekucyjny w tym podmiocie, okazało się nieskuteczne. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że zarzut przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest bezpodstawny, a w konsekwencji również niezasadny jest zarzut braku przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji względem Spółki. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane tym przepisem, bo egzekucja przeciwko Spółce może i powinna być nadal prowadzona z wierzytelności wobec B spółki z o.o. i nie powinna być uznana za bezskuteczną, co wyłącza odpowiedzialność skarżącego oraz świadczy o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Zarzucił też naruszenie art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia opinii dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu podkreślił okoliczności świadczące o istnieniu wierzytelności Spółki względem B spółki z o.o. w chwili zajęcia egzekucyjnego oraz bezprawność potrącenia przez B spółkę z o.o. wzajemnych wierzytelności po zajęciu egzekucyjnym i w wskutek tego - niezapłacenie wynagrodzenia należnego Spółce od B spółki z o.o. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Szczegółowo ustosunkował się do zarzutu skargi odnoszącego się wierzytelności Spółki względem B spółki z o.o., potrącenia wzajemnych wierzytelności obu tych podmiotów po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zajęciu wierzytelności u trzeciodłużnika. W tym zakresie odwołał się do dokumentów zgromadzonych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem sporu jest zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 116 § 1 ab initio O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki, której członkiem (prezesem) zarządu jest skarżący. Chodzi o tzw. przesłankę pozytywną, której ciężar wykazania w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spoczywa na organie podatkowym. Sporne jest bowiem nieistnienie wierzytelności Spółki względem B spółki z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała przesłanka odpowiedzialności podatkowej skarżącego określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki. Wedle skarżącego natomiast, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było przedwczesne wobec istnienia wierzytelności Spółki względem B spółki z o.o. oraz bezprawnego potrącenia jej z wierzytelnością Spółki po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi przeszkodę w orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Rację ma organ odwoławczy, który prawidłowo ocenił istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie art. 116 § 1 O.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten ma charakter prawa materialnego. Wedle art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Treść art. 116 § 1 ab initio O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji w całości lub w części z majątku spółki. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, że o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 - dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). W sprawie bezsporne jest, że skarżący od [...] r. nadal pełni funkcję prezesa zarządu Spółki, co potwierdzają wpisy do KRS. Ponadto jest jedynym członkiem zarządu w Spółce. Nie jest też sporne, że podatek od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2017 r. zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 nie został uregulowany. Tak więc zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności niewątpliwie upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze nr [...] obejmujące zobowiązanie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., a następnie zawiadomieniem z [...] r. wystąpił o zajecie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do C S.A., który pismem z [...] r. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane z uwagi na zbieg egzekucji. W zakresie zobowiązania dotyczącego podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i zawiadomieniem z [...] r. wystąpił o zajecie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do C S.A., który pismem z [...] r. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane z uwagi na zbieg egzekucji. Niewątpliwie postępowanie egzekucyjne było zatem wcześniej wszczęte niż postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, co nastąpiło [...] r. (doręczenie postanowienia w sprawie). Zarzuty skargi koncentrują się na drugiej koniecznej przesłance pozytywnej, która warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki. Skarżący kwestionuje bowiem ustalenie bezskuteczności egzekucji względem Spółki. Z zebranego jednak w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja prowadzona do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Świadczy o tym postanowienie organu egzekucyjnego z [...] r. nr [...] umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. wskutek stwierdzenia, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd dostrzega, że uzasadnienie tego postanowienia nie zawiera szczegółów ustaleń w sprawie. Trzeba przy tym podkreślić, że Spółka postanowienia tego nie zaskarżyła. Jednakże fakt wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wyczerpuje wymogi stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, o czym przekonuje uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna w CBOSA), albowiem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie mniej trzeba zauważyć, że organ odwoławczy nie poprzestał na ww. postanowieniu, lecz dokonał oceny także innych dowodów, zebranych w toku postępowania egzekucyjnego, a co do których organ egzekucyjny nie wypowiedział się wprost w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wskazał bowiem na takie dowody, jak umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki przez komorników sądowych szczegółowo wymieniając je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podał też inne czynności egzekucyjne organu i ich skutki, a w istocie – bezskuteczność. Wypowiedział się też odnośnie do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że Spółka posiada wierzytelność o wartości przewyższającej dług podatkowy, która mogła być przedmiotem egzekucji wyjaśniając, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie. Słusznie bowiem zauważa organ odwoławczy, powołując się na akta sprawy, że zajęcie wierzytelności pieniężnej u trzeciodłużnika, tj. B spółki z o.o., na pokrycie należności Spółki miało miejsce dnia [...] r. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 89 § 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie tytułów nr [...] oraz [...] wystawionych w związku z niezapłaceniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. w dniu [...] r. wysłał do tego dłużnika Spółki zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej i jednocześnie wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby nie uiszczał zobowiązanemu dochodzonych należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu. Dłużnik zajętej wierzytelności w odpowiedzi na ww. zajęcie poinformował, że nie uznaje zajętej wierzytelności, odmawia jej zapłaty oświadczając tym samym, że nie jest dłużnikiem zajętej wierzytelności. Uzasadniony był więc wniosek , że dochodzenie należności Spółki z zajętej wierzytelności w świetle ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stało się niemożliwe. Spółka B Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] r. wskazała, że z uwagi na dokonaną płatność na postawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego na rzecz podwykonawców, Spółka nie ma żadnych wierzytelności wobec B spółki z o.o. Dowody te świadczą niewątpliwie o tym, że wierzytelność nie była możliwa do egzekwowania, skoro trzeciodłużnik nie uznał wierzytelności Spółki. Niewątpliwie też była sporna pomiędzy stronami, tj. Spółką a B spółką z o.o. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje oświadczenie trzeciodłużnika z [...] r. dołączone do ww. pisma z [...] r. o potrąceniu wierzytelności względem Spółki w kontekście złożenia tego oświadczenia po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem Spółki. Istotne jest bowiem to, że B spółka z o.o. w odpowiedzi z [...] r. na zajęcie wierzytelności, że nie uznaje wierzytelności Spółki. Z pisma trzeciodłużnika z [...] r. wynikają szczegóły łączącego go ze Spółka stosunku prawnego oraz trudności w jego realizacji, leżące po stronie Spółki. Okoliczności te, jak Sąd wspomniał wyżej mogą być oceniane wyłącznie w kontekście spornego charakteru wierzytelności. Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęciu podlega należność wymagalna, a zatem niesporna. W poddanej kontroli sądowej sprawie organ odwoławczy wykazał więc, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne wobec braku środków pieniężnych, jak również jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, co szczegółowo opisano i oceniono w zaskarżonej decyzji W tym stanie rzeczy i wbrew twierdzeniu skarżącego istnienie tej przesłanki pozytywnej warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki zostało w sprawie wykazane. Nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Zarzuty te wiążą się bezpośrednio z niezgodą skarżącego na ustalenie bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej względem Spółki. Skarżący domaga się bowiem zobowiązania organu podatkowego do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i przedsiębiorczości w przedmiocie ustalenia konieczności i daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji pominięcia przez organy podatkowe istnienia majątku Spółki w postaci wierzytelności służącej względem B spółki z o.o. Sąd nie uznał argumentacji skarżącego za uzasadnioną. Skoro akta sprawy i zgromadzone tam dowody przekonują, że egzekucja z tej wierzytelności Spółki była niemożliwa, bo trzeciodłużnik jej nie uznał, to rozważanie tej samej okoliczność w kontekście przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 O.p.) w postaci ustalenia właściwej daty na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - jest bezzasadne. Po pierwsze, domaganie się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność właściwej daty złożenia wniosku o upadłość nie ma żadnego umocowania w okolicznościach sprawy. Organ odwoławczy jasno przedstawił sposób określenia tej daty w zaskarżonej decyzji, wskazując każdą mającą znaczenie w tym zakresie okoliczność oraz powołując właściwe przepisy prawa, w tym prawa upadłościowego. Słusznie też argumentuje w zaskarżonej decyzji, że posiada kompetencje i wiedzę specjalistyczną, by ustalenia takiego dokonać samodzielnie. Zresztą, sposobu rozumowania organu odwoławczego jako takiego skarżący nie kwestionuje. Po drugie, w sytuacji niewymagalnego a ponadto spornego charakteru wierzytelności Spółki nie sposób uznać, że stanowi ono mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący, co trzeba wskazać na marginesie, ma instrumenty prawne przymuszające dłużnika do spełnienia świadczenia, takich zaś instrumentów nie posiada organ egzekucyjny w sytuacji zaprzeczenia przez dłużnika zajętej wierzytelności co do wymagalności lub istnienia wierzytelności stanowiącej przedmiot zajęcia. W pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez stronę, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń ani prawa procesowego, ani prawa materialnego. Decyzja odpowiada wymogom jej stawianym przez przepisy O.p., zawiera bowiem wszystkie konieczne elementy, wyczerpująco prezentuje stan faktyczny, ocenę dowodową, prawidłową analizę i wykładnię przepisów prawa, adekwatną subsumcję stanu faktycznego pod te przepisy. Nie narusza też zasad postępowania podatkowego. Z tych względów Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.