I SA/Wr 1013/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności w związku z realizacją zajęcia wierzytelności oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, dłużnik zajętej wierzytelności) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ drugiej instancji) z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ egzekucyjny, organ pierwszej instancji) z dnia 11 grudnia 2014 r. (nr [...]) w sprawie określenia wysokości kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności w związku z realizacją zajęć wierzytelności z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...]i z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w wysokościach – odpowiednio – 61.901,70 zł i 72.257,40 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadzi wobec B. sp. z o. o. (dalej: zobowiązana) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. oraz tytułów wykonawczych przekazanych pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS) w związku ze zmianą właściwości organu egzekucyjnego, które obejmują zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 i 2013 r. Przed przekazaniem tytułów wykonawczych Naczelnik DUS, zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2012 r., dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanej od skarżącej. Dłużnik zajętej wierzytelności nie odpowiedział na wskazane zajęcie, nie udzielił także odpowiedzi na ponaglenia Naczelnika DUS z dnia 26 sierpnia 2013 r. i z dnia 18 listopada 2013 r. 1.3. Organ egzekucyjny, stosownie do art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zawiadomieniami z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] i z dnia 11 marca 2014 r. nr [...], dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu umów najmu lokali przysługującej zobowiązanej od skarżącej. Zawiadomienia te zostały doręczone – odpowiednio - dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 18 marca 2014 r. i w dniu 19 marca 2014 r., a zobowiązanej w dniu 19 marca 2014 r. i w dniu 18 marca 2014 r. W związku z brakiem odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności odnośnie uznania ww. zajęć, pismami z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr [...] i nr [...], organ egzekucyjny wystosował ponaglenia, doręczone w dniu 15 kwietnia 2014 r., które również pozostały bez odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności. 1.4. Mając na uwadze powyższe oraz brak realizacji ww. zajęć egzekucyjnych, organ egzekucyjny - po uprzednim powiadomieniu dłużnika zajętej wierzytelności pismem z dnia 30 maja 2014 r., doręczonym w dniu 9 czerwca 2014 r. - przeprowadził kontrolę realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, która rozpoczęła się w dniu 16 lipca 2014 r. w obecności pełnomocnika dłużnika zajętej wierzytelności. Kontrolę przeprowadziło dwóch pracowników organu egzekucyjnego na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r., a protokół z kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego sporządzono w dniu 18 lipca 2014 r. Pełnomocnik dłużnika zajętej wierzytelności odmówił jego podpisania. Następnie, w dniu 31 lipca 2014 r. został sporządzony protokół z ustaleń kontrolnych dokonanych w toku rzeczonej kontroli. Oba protokoły doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 sierpnia 2014 r. pod adresem jego siedziby, zgodnie z wolą pełnomocnika wskazaną w piśmie z 18 lipca 2014 r. 1.5. Dłużnik zajętej wierzytelności w piśmie z dnia 15 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014r.) złożył zastrzeżenia do przeprowadzonej kontroli. 1.6. Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. nr [...], organ egzekucyjny określił wysokość kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności, a na skutek jego zaskarżenia, organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] uchylił ww. rozstrzygnięcie. 1.7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ egzekucyjny na podstawie art. 17 § 1 i art. 71a § 9 u.p.e.a., wydał wymienione na wstępie postanowienie z dnia 11 grudnia 2014 r. W jego uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzana w oparciu o przepisy u.p.e.a. kontrola prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności, jest postępowaniem odrębnym od kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. Z 2013r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), zatem przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu, którego celem jest kontrola prawidłowości realizacji zajęcia egzekucyjnego. Dalej wyjaśnił, że upoważnienie organu egzekucyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. do przeprowadzenia owej kontroli wyraźnie wskazywało osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli, zakres kontroli i zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 16 lipca 2014 r., który w tym zakresie nie wniósł do protokołu uwag lub zastrzeżeń. Zdaniem organu egzekucyjnego, czynny udział w postępowaniu został zatem zapewniony. Co do sporządzenia dwóch protokołów organ egzekucyjny stwierdził, że wynikało to z faktu, że pełnomocnik - z uwagi na inne zobowiązania - nie mógł uczestniczyć w analizie przedłożonych dokumentów. Uznano więc, że zostanie sporządzony dodatkowy protokół ustaleń i wówczas pełnomocnik będzie mógł wnieść zastrzeżenia do obu protokołów. Organ egzekucyjny wyjaśnił przy tym, że protokół z ustaleń kontrolnych potwierdza jedynie stan faktyczny wynikający z przedłożonych dokumentów i z dokonanych przez organ egzekucyjny zajęć wierzytelności pieniężnych. Wprawdzie zawierał on interpretację przepisów dotyczących zajęcia wierzytelności pieniężnych, to jednak nie zawierał oceny materiału dowodowego i nie przesądzał o tym, że dłużnik zajętej wierzytelności uchylał się w sposób bezzasadny od przekazania zajętych wierzytelności. Ponadto, protokół odczytano w obecności pełnomocnika, szczegółowo opisano w nim kwestię odmowy podpisania i przyjęcia przez pełnomocnika ww. protokołu. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, które dokumenty stanowiły podstawę oceny prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego oraz wyjaśnił powody, dla których inne dokumenty nie mogły być wzięte pod uwagę. Wskazał dalej, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności w badanym okresie, tj. od 7 grudnia 2012r. do 30 czerwca 2014 r., w istocie nie przekazywał organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych wynikających bezpośrednio z dokonanych zajęć egzekucyjnych, lecz na podstawie umów przekazu zawartych pomiędzy nim a zobowiązaną, regulował w imieniu zobowiązanej jej zobowiązania. W tym zakresie organ egzekucyjny przedstawił zestawienie należności wynikających z poszczególnych faktur oraz odpowiednich umów przekazu, na podstawie których ww. należności były regulowane. Organ egzekucyjny dodał, że pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązaną, zawarte zostały aneksy do umów najmu, z których wynika obniżenie wysokości czynszu z tytułu najmu o 15% w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. oraz od 1 kwietnia 2014 r. do momentu widocznego wzrostu gospodarczego. Organ egzekucyjny wskazał też, że w dniu 2 kwietnia 2014 r. zobowiązana wystawiła faktury korygujące nr 00001/04/2014 i 00002/04/2014 na łączną kwotę 61.466,18 zł, jako należną do zwrotu dłużnikowi zajętej wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny stwierdził, że umowa przekazu o jakiej jest mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), nie może wywierać skutków w odniesieniu do toczącego się postępowania egzekucyjnego, a zatem dłużnik zajętej wierzytelności nie miał podstaw prawnych do nieprzekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. 1.8. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...], organ drugiej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że wynikająca z art. 71a § 1 u.p.e.a. kontrola dłużnika zajętej wierzytelności w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, uzależniona jest od prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu, zarówno zobowiązanemu, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności. W ocenie organu drugiej instancji, akta sprawy wskazują, że skuteczność doręczeń obu podmiotom zawiadomień o zajęciu z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...], z 10 marca 2014r. nr [...] i z dnia 11 marca 2014 r. nr [...], które spełniały warunki formalne wymienione w art. 67 § 2 u.p.e.a., nie budzi wątpliwości. Z kolei, w kwestii przeprowadzonej przez organ egzekucyjny kontroli, organ drugiej instancji wyjaśnił, że owa kontrola była kontrolą, o której mowa w art. 71a u.p.e.a., nie zaś – jak twierdzi skarżąca – kontrolą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wedle reguł u.s.d.g. Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że procedura kontroli została przez organ egzekucyjny zachowana. Upoważnienie do jej przeprowadzenia odpowiada bowiem prawu, a przed przystąpieniem do czynności kontrolnych, zostało ono wręczone pełnomocnikowi skarżącej, co zostało przez niego pokwitowane. Ponadto, pełnomocnik był obecny przy czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w dniach 16 i 18 lipca 2014 r., przedłożył dokumenty do analizy i wskazał, że z uwagi na inne zobowiązania, nie będzie mógł uczestniczyć w analizie przedłożonych dokumentów. Kontrolujący przyjęli wobec tego, że z ustaleń kontrolnych zostanie sporządzony dodatkowy protokół i przesłany na adres pełnomocnika. Zaś w dniu 18 lipca 2014 r. odczytano pełnomocnikowi protokół. Pełnomocnik odmówił jednak jego podpisania i przyjęcia, co potwierdza znajdująca się w protokole informacja, że "pełnomocnik odmówił podpisania protokołu i przyjęcia go wskazując jednocześnie, że jego podpis na protokole jest zbędny i brak jest wymogów prawnych, z których wynika obowiązek podpisania przez niego protokołu". Organ drugiej instancji stwierdził więc, że wbrew zarzutowi skarżącej, protokół zawiera przyczynę odmowy jego podpisania. Oceniając prawidłowość sporządzenia obu protokołów, organ drugiej instancji organ wskazał, że zawierały one wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a. Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, w zaskarżonym postanowieniu w sposób prawidłowy i przejrzysty przedstawiono sposób wyliczenia wysokości kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności z tytułu najmu, co nastąpiło z uwzględnieniem objętych kontrolą umów przekazu zawieranych przez skarżącą i zobowiązaną oraz wystawionych faktur. Organ drugiej instancji, w odniesieniu do ww. umów cywilnoprawnych (art. 498 § 1 i 2 k.c.), które zawierane były już po dokonaniu skutecznych zajęć egzekucyjnych stwierdził, że ich realizacja między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązaną była wykluczona z racji tego, że prowadziła ona w istocie do przekazywania kwot, które stosownie do nakazu określonego w art. 89 § 1 u.p.e.a., powinny być uiszczane organowi egzekucyjnemu. Zawarte umowy przekazu nie mogą bowiem w świetle tego przepisu wywoływać negatywnych skutków względem postępowania egzekucyjnego, gdyż zobowiązana i dłużnik zajętej wierzytelności, nie byli uprawnieniu do dysponowania wynikającymi z nich należnościami. Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę na to, że w toku postępowania egzekucyjnego, pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązaną zawarte zostały aneksy do umów najmu w zakresie obniżenia wysokości czynszu z tytułu najmu, co doprowadziło do wystawienia przez zobowiązaną faktur korygujących na łączną kwotę 61.466,18 zł, jako należną do zwrotu dłużnikowi zajętej wierzytelności. W ocenie organu drugiej instancji, wymienione podmioty przez podejmowanie takich czynności prawnych, naruszyły zakaz rozporządzania zajętą wierzytelnością. W konsekwencji, organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. postanowienia określającego dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość kwot nieprzekazanych z tytułu ww. zajęć. Dodał, że do zajętego składnika majątkowego nie nastąpił zbieg egzekucji. Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że nie zostały naruszone ani przepisy prawa materialnego, ani prawa procesowego, a zaskarżone postanowienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie spółka skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 k.p.a. poprzez naruszenie przepisów prawa; 2) art. 7 k.p.a. poprzez nieprzestrzeganie zasady praworządności, 3) art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; 4) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem prawa; 5) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie w całości i nierozpatrzenie materiału dowodowego; 6) art. 124 § 2 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego niektórych tez zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej zastrzeżenia i wskazała, że nie zgadza się z postawioną tezą, że przepisy ustawy o działalności gospodarczej nie mają zastosowania do kontroli dłużnika zajętej wierzytelności. Kluczowe znaczeniem ma bowiem kto jest kontrolowany i czyje dokumenty są przedmiotem badania. Jako, że kontrolowaną była skarżąca będąca przedsiębiorcą, a badane dokumenty dotyczyły prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to nie istnieje – zdaniem skarżącej – żadna sprzeczność pomiędzy art. 77 ust. 3 u.s.d.g., a 71 u.p.e.a.. Dalej skarżąca podniosła w kwestii sporządzenia dwóch protokołów, że nie było przeszkód by pod nieobecność pełnomocnika dokonać analizy dokumentów oraz przygotować konkretne ustalenia i po powrocie pełnomocnika, zakończyć postępowanie jednym protokołem spełniającym kryteria ustawowe. Skarżąca dodała, że skoro pomiędzy 18 lipca 2014 r. (data pierwszego protokołu) a 31 lipca 2014 r. (data drugiego protokołu) dokonywano ustaleń merytorycznych, to założyć należy, że nadal trwała kontrola, co stanowi naruszenie art. 71a § 4 u.p.e.a. Skarżący podniosła również, że pomijany jest fakt złożenia przez pełnomocnika w momencie odmowy podpisania protokołu, wyjaśnień na piśmie o przyczynach odmowy. W kwestii umów przekazu, skarżąca wskazała, że nie złamała żadnych przepisów prawa, gdyż takowe umowy są prawem dopuszczone. Zaznaczyła, że zobowiązania wynikające z umów przekazu nie istniały, bowiem stosownie do art. 498 k.c., zostały one umorzone. Dlatego, jej zdaniem, owe umowy nie mogły wywrzeć negatywnego wpływu na postępowanie egzekucyjne, gdyż zawierając je skarżąca działała w granicach prawa. Wobec tego, nie naruszyła zasad z art. 89 u.p.e.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego uzasadnieniem. Dodał, że w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji, wydano w dniu 4 marca 2015 r. postanowienie odmowne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest treść art. 71a u.p.e.a. Stosownie do § 1 ww. przepisu organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie zaś z treścią art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Nie można także zapominać, że art. 71b u.p.e.a. stanowi, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Ponadto stosownie do treści art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 87 § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. 3.3. Poza sporem jest fakt, że wobec spółki z o.o. B. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz VAT za poszczególne kwartały 2012r. i 2013r. Okoliczności sprawy wskazują, że Naczelnik DUS zdecydował się w oparciu o przepis art. 89 § 1 u.p.e.a. dokonać zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanej od skarżącej – zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. (doręczone w dniu 7 grudnia 2012r. również zobowiązanej; zmienione w dniu 19 września 2013r.). Zawiadomienie ww. opiewało tytuł wykonawczy [...] – VAT za I kw. 2012 – kwota 62.592 zł oraz tytuł wykonawczy [...] – VAT za II kw. 2012r. – 4.979 zł (łącznie wraz z kosztami dodatkowymi – kwota 77.722,06 zł). Z zawiadomienia ww. wprost wynika, że wzywa się dłużnika aby należnej od niego kwoty z tytułu usług najmu z dnia 10 lipca 2011r. bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, tj. sp. z o.o. B.. Ponadto z zawiadomienia tego wynika wyraźnie, że wzywa się dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył organowi egzekucyjnemu oświadczenie, czy uznaje zajęte wierzytelności zobowiązanego; przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania lub w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajęte wierzytelności. Następnie zawiadomieniem z dnia 19 września 2013r. o zmianie wysokości zajęcia zmieniono kwotę na 78.718,39 zł. Naczelnik DUS pismami z dnia 22 sierpnia 2013r. oraz z dnia 18 listopada 2013r. wzywał do złożenia pisemnego oświadczenia. Po przekazaniu akt sprawy, do Naczelnika US w K. wystąpiono również do skarżącej z zawiadomieniem z dnia 10 marca 2014r. (doręczone w dniu 18 marca 2014r.; zobowiązanej w dniu 19 marca 2014r. zmienionym w dniu 15 kwietnia 2015r.) opiewające na łączną kwotę 777,44 zł. Jednakże z akt sprawy wynika brak reakcji skarżącej na ponaglenie z dnia 2 kwietnia 2014r. 3.4. Należy zauważyć, że w myśl art. 67a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. A zatem, skoro organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego, to dłużnik jest zobowiązany przekazać organowi egzekucyjnemu kwoty wynikające z zajętej wierzytelności. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1031/13, publ. CBOSA nie do pogodzenia z celem zastosowania środka egzekucyjnego jest pozbawianie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a. Stąd też zasadnie w sprawie wszczęto kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego na podstawie art. 71a § 1 u.p.e.a. 3.5. Należy podkreślić, że nie można utożsamiać kontroli prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego przewidzianej w treści art. 71a u.p.e.a. z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy przewidzianej w art. 77 u.s.d.g. Mamy tutaj do czynienia z odmiennymi zakresami przedmiotowymi kontroli. Czym innym jest kontrola na mocy przepisów art. 77 u.s.d.g., która jest kontrolą związaną z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej a czym innym kontrola tego podmiotu występującego w charakterze dłużnika a dotycząca realizacji zastosowanego wobec wierzytelności środka egzekucyjnego. Stąd też, nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania przepisy us.p.g. a zwłaszcza przepisy: art. 79 ust. 6 u.s.d.g. dotyczący zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. dotyczący terminu kontroli czy art. 77 ust. 6 u.p.e.a. dotyczący zebrania dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa a sformułowane w tym względzie twierdzenia należy uznać za bezprzedmiotowe. 3.6. Nie jest też w sprawie kwestionowane, że sporządzono dwa protokoły w dniu 18 lipca 2014r. oraz w dniu 31 lipca 2014r. Jednakże sam fakt ich sporządzenia nie stanowi naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wynikał z zachowania samej skarżącej (a ściślej z zachowania jej pełnomocnika). Akta dowodzą, że pomimo zawiadomienia z dnia 30 maja 2014r. skarżąca nie była przygotowana do kontroli w dniu 10 lipca 2014r. i nie dysponowała dokumentami pozwalającymi dokonać kontroli w przedmiotowym zakresie. Z protokołu z dnia 10 lipca 2014r. wynika, że termin przeprowadzenia kontroli przesunięto na dzień 15 lipca 2014r. W dniu 15 lipca 2014r. przedstawiono część dokumentów i wniesiono pismem z dnia 16 lipca 2014r. o przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu. W dniu 18 lica 2014r. przekazano kolejne dokumenty. Jednakże nadal nie były to wszystkie dokumenty w sprawie. Zatem w wyniku okoliczności świadczących o tym, że pełnomocnik skarżącej z uwagi na inne zobowiązania nie mógł uczestniczyć w analizie przedłożonych dokumentów, a od dnia 21 lipca 2014r. miał zaplanowany urlop, kontrolujący uzgodnili, że z ustaleń kontrolnych zostanie sporządzony protokół i przesłany na adres pełnomocnika. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole z dnia 18 lipca 2014r. Należy zauważyć, że skoro na mocy art. 18 u.p.e.a. do postępowania egzekucyjnego w administracji stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. to z treści art. 67 k.p.a. wynika wyraźnie, że organ administracji sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie zatem, wpierw w protokole z dnia 18 lipca 2014r. opisano zaistniałą sytuację, w tym konieczność dokonania szczegółowej analizy dokumentów dotyczących rozliczeń pomiędzy zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności za okres 2012-2014 i wskazano na konieczność sporządzenia dodatkowego protokołu. Fakt zaś odmowy podpisania protokołu przez pełnomocnik został opisany w treści ww. protokołu albowiem wskazano, że "pełnomocnik odmówił podpisania i przyjęcia protokołu wskazując jednocześnie że jego podpis na protokole jest zbędny i brak jest wymogów prawnych, z których wynika obowiązek podpisania przez niego protokołu". Tytułem przypomnienia warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 68 § 1 k.p.a. protokół sporządza się tak, aby z niego wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy tym obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Zaś, zgodnie z art. 68 § 2 k.p.a. protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Protokół z dnia 18 lipca 2014r. spełnił wszystkie nałożone prawem wymogi. Trudno też wymagać aby pracownicy organu uwzględnili w treści ww. protokołu, treść pisma pełnomocnika z dnia 18 lipca 2014r. wyjaśniającego odmowę podpisu protokołu albowiem czynności kontrolne odbywały się w siedzibie skarżącej w K. zaś pełnomocnik złożył pismo w kancelarii Urzędu Skarbowego w K. i pomimo, że uczestniczył w kontroli nie dał możliwości pracownikom zapoznania się z jego treścią. Takie zachowanie budzi o tyle zdziwienie, że nic nie stało na przeszkodzie aby pełnomocnik okoliczności odmowy zawarł w treści protokołu. Trudno jest tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 68 § 2 k.p.a. Słusznie zatem, wobec zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności, pracownicy organu sporządzili drugi protokół z ustaleń kontrolnych dokonanych w toku kontroli dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 31 lipca 2014r., którą objęto wszystkie ustalenia w zakresie realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego o czym poinformowano stronę. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 71a § 4, 6 i 7 u.p.e.a. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno też jest zarzucać pracownikom organu niezakończenie kontroli w dniu 18 lipca 2014r., jak też brak zapoznania się przez organ z dokumentacją oraz brak informacji od organu co do charakteru dokumentów, skoro działania pracowników były konsekwencją braku przygotowania się skarżącej do zapowiadanej kontroli, brakiem przedłożenia na moment rozpoczęcia kontroli stosownej, kompletnej dokumentacji jak też brakiem właściwej komunikacji na linii pełnomocnik-kontrolujący. Ryzyko wyboru właściwego pełnomocnika ponosi sama skarżąca dowodzenie zaś następnie w skardze, że organ działał w sposób powodowany rzekomą niedostępnością pełnomocnika przeczy stanowi faktycznemu sprawy. 3.7. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej zasadnie organy dokonały ustaleń i wykazały, że skarżąca uchylała się od przekazania zajętej kwoty wierzytelności. Stosownie do treści art. 91 u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Prawidłowość zachowania się dłużnika w wykonaniu zobowiązania jest oceniana z uwagi na czas, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Termin wykonania świadczenia jest w tej sytuacji rozumiany jako ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika wg treści zobowiązania. Moment ten jest zawsze dniem poprzedzającym dzień wymagalności (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1031/13, publ. CBOSA). Z materiału dowodowego wynika niezbicie, że w okresie od dnia 19 marca 2014r. do dnia doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności kolejnych zajęć, tj. do dnia 30 czerwca 2014r. zobowiązana spółka wystawiła faktury z tytułu najmu i w konsekwencji uznano za wymagalne zobowiązania na łączną kwotę 72.257,40 zł. Skarżąca nie przekazywała wierzytelności z tego tytułu organowi egzekucyjnemu, lecz regulowała w imieniu zobowiązanej spółki inne wierzytelności na podstawie umów przekazu zawieranych między skarżącą a zobowiązaną w okresie od dnia 7 grudnia 2012r. do dnia 30 czerwca 2014r. Ponadto w ww. okresie doszło do obniżenia czynszu z tytułu najmu a zobowiązany wystawił w dniu 2 kwietnia 2014r. faktury korygujące. Skarżąca, po skutecznym dokonaniu zajęcia egzekucyjnego wierzytelności wynikających z umów najmu, powinna była przekazać należności z nich wynikające na rzecz organu egzekucyjnego. Tymczasem skarżąca regulowała w imieniu zobowiązanej jej zobowiązania względem wierzycieli cywilnoprawnych na podstawie zawartych umów przekazu, wskutek czego dochodziło do potrąceń wzajemnych wierzytelności. Innymi słowy, realizacja ww. umów prowadziła w istocie do przekazywania kwot w imieniu zobowiązanej na rzecz innych podmiotów, które to kwoty powinny być przekazywane organowi egzekucyjnemu. Zważywszy na fakt, że wskazane powyżej działania w postaci zawierania umów przekazu, jak też obniżenia ceny czynszu dokonywane były już po zajęciu wierzytelności należy uznać, że ich zadaniem było obejście przepisów art. 89 u.p.e.a. Ani skarżąca ani zobowiązana nie były uprawnione do tego aby decydować o tym na poczet, których zaległości (publicznoprawnych czy cywilnoprawnych) przekazywać ww. należności. Zasadnie zatem w sprawie zastosowano art. 71a u.p.e.a. a w konsekwencji organ egzekucyjny uprawniony był do wydania postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. 3.8. Mając na względzie powyższe należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. są bezprzedmiotowe. Organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, ich ocena nie miała charakteru dowolnego, a podjęte rozstrzygnięcia znalazły swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia go poprzedzającego. Nie naruszono tym samym ani zasady praworządności, ani zasady prawdy obiektywnej, ani też zasady pogłębiania zaufania obywateli. Zasadnie organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji albowiem nie było podstaw prawnych do jego uchylenia. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).