I SA/Wr 1013/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi: P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. K. (dalej – Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej – organ odwoławczy, organ) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we W. (dalej – organ I instancji, NUS) z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 3 729, 00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył w dniu 11 sierpnia 2015 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] rok produkcji 2005 r, w której wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 11 558 zł, podatek akcyzowy w wysokości 2 150 zł oraz datę nabycia samochodu jako 28 lipca 2015 r. Do deklaracji Skarżący dołączył opinię rzeczoznawcy A. R. z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...], umowę sprzedaży z dnia 28 lipca 2015 r. oraz dowód rejestracyjny pojazdu z kraju wywozu. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Następnie, w wyniku analizy złożonych dokumentów doszedł do wniosku, że wskazana w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego samochodu, zatem - działając w trybie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 – dalej: u.p.a.) dwukrotnie wzywał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący wyjaśnił, że nabyty pojazd posiadał uszkodzony silnik i był niekompletny, co wynika z opinii rzeczoznawcy. Nie przedstawił dokumentów związanych z naprawą samochodu, ani nie podał, kto dokonał naprawy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. we W. (który w dniu 1 marca 2017 r. stał się organem I instancji wobec wejścia w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 3 729, 00 zł. Na decyzję organu I instancji wpływ miały ustalenia faktyczne w sprawie. W pierwszej kolejności – przyjęta w poczet dowodów opinia rzeczoznawcy z dnia 31 sierpnia 2015 r. Rzeczoznawca na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – wartości rynkowe VII 2015" ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę 52 400 zł. Uwzględnił części samochodu osobowego wymagające naprawy oraz wymagające wymiany i oszacował wartość pojazdu dwoma metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę brutto 16 400 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia. Szacując w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy rzeczoznawca założył, że samochód będzie naprawiany w autoryzowanym serwisie aut z wykorzystaniem serwisowych części zamiennych. Skarżący - wezwany do przedstawienia dowodów poniesienia kosztów naprawy samochodu - nie złożył żadnych wyjaśnień co do naprawy, nie przedłożył żadnych faktur za naprawę pojazdu. Ponadto organ I instancji uwzględnił umowę sprzedaży pojazdu, której wynikało, że nabycie nastąpiło po obejrzeniu samochodu i krótkiej jeździe próbnej. Umowa zawierała również zapis uzasadniający promocyjną cenę: "pojazd ma uszkodzony lakier, pojazd ma drobne uszkodzenia oraz kupujący jest spokrewniony ze sprzedającym". W toku postępowania ustalone zostało także, że w dniu 6 sierpnia 2015 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu w autoryzowanej stacji kontroli, w zaświadczeniu którego dokonano warunkowo czasowej rejestracji pojazdu z urzędu. Organ I instancji uznał w tej sytuacji, że wartość rynkowa samochodu w kwocie 52 400 zł podana w opinii rzeczoznawcy jest rzeczywista. Jednocześnie stwierdził, że jedyną możliwą do zastosowania w sprawie metodą szacowania nabytego pojazdu – przedstawioną przez rzeczoznawcę - jest metoda stopnia uszkodzenia, przy czym z pominięciem współczynnika zbywalności. Wobec nieprzedstawienia żadnych dowodów potwierdzających naprawę samochodu, NUS nie uznał za wiarygodną metody zredukowanego kosztu naprawy. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 11 558 zł rażąco odbiega od średnich wartości rynkowych takich samych pojazdów marki [...] rocznik 2005 o tym samym wyposażeniu. Różnica ta wynosi 68% (wartość rynkowa – 52 400 zł, wartość zadeklarowana – 11 558 zł). Kierując się treścią art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a. NUS zweryfikował podstawę opodatkowania i skorygował dokonaną przez rzeczoznawcę wycenę wartości pojazdu odejmując jednakże współczynnik zbywalności (0,34), którego zastosowanie uznał za nieprawidłowe. Różnica pomiędzy akcyzą wpłaconą przez Skarżącego a określoną przez organ I instancji wyniosła 1 579 zł. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, zarzucając nieuwzględnienie przyczyn znacznie niższej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej, tj. faktu, że pojazd posiadał uszkodzony silnik i był niekompletny. Zaprzeczył również prawu pracowników NUS do podejmowania czynności wymagających wiedzy specjalistycznej, a tym samym do kwestionowania opinii biegłego. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) i winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu podlegają zaś ocenie organu podatkowego jak każdy dowód w sprawie. Tak samo opinia biegłego rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego, gdyż to organ podatkowy rozstrzyga sprawę. Organ odwoławczy uznał za słuszne przyjęcie opinii rzeczoznawcy z dnia 31 lipca 2015 r. jako dowodu w sprawie wymagającej wiedzy specjalistycznej, a także uwzględnienie tylko jednej z metod szacowania zastosowanej przez rzeczoznawcę. Uzasadnił przy tym, że przy ustalaniu wartości rynkowej używanych pojazdów samochodowych nie należy uwzględniać dodatkowych korekt z tytułu np. współczynnika zbywalności. Trudności w zbyciu samochodu określonej marki są bowiem uwzględniane w średnich cenach używanych pojazdów, publikowanych w katalogach zawierających średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku polskim, z których korzystał również rzeczoznawca. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że kalkulacja przedstawiona przez Skarżącego nie mogła zostać uznana w całości, do czego uprawniała go zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 o.p. Od decyzji tej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia co do kwoty 1 579, 00 zł. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego. W grupie zarzutów procesowych wskazał na: - naruszenie art. 122 i art. 197 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego mimo tego, ze wydanie decyzji wymagało wiadomości specjalnych, - naruszenie art. 187 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób dowolny, w szczególności poprzez uwzględnienie opinii rzeczoznawcy tylko w pewnym stopniu, odrzucając w zupełności pozostałe twierdzenia opinii pomimo tego, że opinia stanowi nierozerwalną i wewnętrzną spójną całość, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy. Naruszenia prawa materialnego Skarżący upatruje w błędnej interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a., polegającej na przyjęciu, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego nie powinna uwzględniać współczynnika zbywalności (popularności), czyli sytuacji rynkowej, zbywalności, kosztów dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych w UE czy importu prywatnego, podczas gdy są to czynniki silnie wpływające na wartość pojazdu. Powołując się na ww. naruszenia prawa Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.– dalej p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, co skutkowałoby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Tym bardziej nie ma zatem podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Sąd nie jest związany zarzutami zgłoszonymi w skardze, a dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że zarzuty Skarżącego są bezzasadne. Przedmiotem sporu jest wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, a w konsekwencji – kwota podatku akcyzowego. Skarżący zarzuca, że organ bezpodstawnie nie przyjął do określenia wysokości podatku akcyzowego wartości pojazdu wynikającej z opinii rzeczoznawcy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 122 o.p. tj. zasady prawdy obiektywnej, ani przepisów regulujących zasady powoływania biegłego w sprawie podatkowej, o których mowa w art. 197 o.p. Nie doszło również do naruszenia art. 187 o.p. – zasady oficjalności postępowania podatkowego, przy czym –co Sąd podkreśla – Skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, której organ uchybił. Analiza decyzji w kontekście tych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że wszystkie elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione i uwzględnione przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 197 o.p. Organy w toku postępowania podatkowego nadały opinii rzeczoznawcy walor dowodu i przyjęły, że opinia ta sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną. Skutkiem tego – zgodnie zresztą z wolą Skarżącego – przyjęły za rzeczywistą wartość rynkową używanego samochodu osobowego [...] rocznik 2005 oszacowaną przez tego rzeczoznawcę. Nie kwestionowały metody szacowania i wyliczeń, korygując je wyłącznie w zakresie współczynnika zbywalności. Ustalenia faktyczne nie pozwalały na przyjęcie sugerowanej metody szacowania samochodu tj. metody zredukowanego kosztu, bowiem Skarżący nie dostarczył dowodów na naprawę auta i to jeszcze wg zasad przyjętych przez rzeczoznawcę. Brak dowodów na naprawę auta jest decyzją samego Skarżącego, organ wzywał bowiem dwukrotnie do przedstawienia wszystkich dowodów w sprawie. Zastosowanie drugiej metody szacowania przedstawionej w opinii rzeczoznawcy było w ustalonych okolicznościach jedyną możliwą metodą określenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu i w rezultacie podstawy opodatkowania. Słuszne są więc wnioski organu, że Skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających przyczynę, dla której wysokość podstawy opodatkowania pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej i w rezultacie – prawidłowo zastosował przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., korzystając w tym celu z przedstawionej przez Skarżącego – przed wszczęciem postepowania podatkowego w sprawie – opinii rzeczoznawcy. Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom ustawowym. Zwłaszcza właściwie ocenił opinię rzeczoznawcy z dnia 31 lipca 2015 r. Sąd podziela pogląd organu, że opinia rzeczoznawcy powinna być w tej sprawie uznana za jeden z dowodów w sprawie, jako taka podlegała regułom swobodnej oceny dowodowej i nie wiąże organu. Bezspornie opinię rzeczoznawcy Skarżący złożył przed wszczęciem postępowania podatkowego, opinia ta nie została sporządzona z inicjatywy organu w toku postępowania podatkowego w trybie art. 197 o.p. Skoro więc organ miał prawo poddać tę opinię rzeczoznawcy ocenie dowodowej – jak każdy inny dowód w sprawie - to mógł uznać, że najbardziej właściwą metodą określenia wartości samochodu w tej sprawie i w jej okolicznościach faktycznych jest metoda stopnia uszkodzenia z pominięciem współczynnika zbywalności. Ocenie dowodowej organu w tym zakresie nie można zarzucić dowolności, wspierają ją bowiem rzetelne ustalenia faktyczne, a wnioski dowodowe są logiczne i spójne. Nie było także potrzeby powoływania biegłego w rozważanej sprawie, bo organ przyjął opinię rzeczoznawcy za dowód w sprawie. Nie kwestionował fachowości i bezstronności rzeczoznawcy, przyjął wszystkie ustalenia dokonane przez biegłego za rzeczywiste, w tym uszkodzenia pojazdu. Skarżący nie kwestionował rozmiaru ani rodzaju tych uszkodzeń. Nie było zatem potrzeby powoływania rzeczoznawcy w sprawie. Co do pominięcia przez organ współczynnika zbywalności w wartości wyszacowanej przez rzeczoznawcę Sąd uznał, że i w tym przypadku nie było potrzeby powołania biegłego, bo korekta opinii dokonana w decyzji organów w zakresie pominięcia współczynnika zbywalności jest prostym działaniem arytmetycznym, które organy mogą wykonać samodzielnie, bez potrzeby zwracania się do rzeczoznawcy. Poprawnie organ zastosował w sprawie art. 104 ust. 11 u.p.a. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. akt I GSK 813/17, zgodnie z którą współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu stanowi element wtórny. Ceny zawarte w katalogach - w tym w katalogu przyjętym przez rzeczoznawcę w opinii z dnia 31 lipca 2015 r. – są uśrednionymi cenami używanych samochodów. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego i uwzględniają przy określaniu średniej ceny katalogowej m.in. współczynnik zbywalności. Organ słusznie więc skorygował wartość szacunkową samochodu i odjął od niej współczynnik zbywalności, który już raz został uwzględniony. W sprawie organy uwzględniły do wyceny auta takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o przedłożoną opinie rzeczoznawcy z dnia 31 lipca 2015 r. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.