I SA/Wr 1017/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi: B. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i wrzesień 2000 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Przedmiotem skargi B. T. (dalej jako Strona skarżąca, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: jako Urząd, Organ) z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: czerwiec 2000 r. w wysokości 3.833,00 zł. i wrzesień 2000 r. w wysokości 609,00 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem złożonym 1 marca 2017 r. Strona skarżąca wystąpiła do Urzędu o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy: czerwiec i wrzesień 2000 r. powołując się na trudną sytuację zdrowotną, osobistą i finansową. Jako uzasadnienie wniosku wskazano: – emeryturę w kwocie 1.500,00 zł netto z której potrącane miesięcznie są: kwota alimentów na syna w wysokości 500,00 zł. plus koszty egzekucyjne oraz 400,00 zł. z tytułu zadłużenia w funduszu alimentacyjnym, – zamieszkiwanie (od roku) na działce z uwagi na niskie koszty, – ograniczone możliwości dorabiania z uwagi na stan zdrowia (nadciśnienie, choroba niedokrwienna serca, refluks żołądkowo-przełykowy, zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, nerwowo-mięśniowe dysfunkcje pęcherza moczowego, zwyrodnienia stawowe nóg i rąk), – orzeczony w 2011 rozwód – niezamieszkiwanie we wspólnym z byłą żoną mieszkaniu, – wydatki na zakup leków, – zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, – umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, – umorzenie dochodzenia w sprawie dot. kradzieży pieniędzy w wysokości 4.000,00 zł na szkodę Strony skarżącej. Urząd decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] odmówił Stronie skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi. W pierwszej kolejności w rozstrzygnięciu wskazano, że zaległości Strony skarżącej nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt ich zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia hipoteka przymusową, co rodzi konsekwencje z art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p., zgodnie z którym to przepisem zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, a jedynie po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ wskazał, również, że pomimo, iż przepis art. 70 § 6 o.p. zawierający analogiczna normę jak wspomniany art. 70 § 8 o.p. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12), to art. 70 § 8 o.p. jako niewyeliminowany z obrotu prawnego nadal zachowuje moc wiążącą. Rozważania z uzasadnienia wyroku o sygn. akt SK 40/12 dotyczące art. 70 § 8 o.p. nie maja mocy wiążącej, o której mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analizując przesłanki z art. 67a § 1 o.p. Organ uznał, że przedstawione przez Stronę skarżącą okoliczności odpowiadają przesłance "ważnego interesu podatnika" natomiast w sprawie nie dostrzeżono "interesu publicznego" jako drugiej niezależnej przesłanki umożliwiającej podjęcie pozytywne lub negatywne rozstrzygniecie wniosku. Wobec zaistnienia "ważnego interesu podatnika" Urząd powołując się na uznanie administracyjne wskazaną wyżej decyzją rozpatrzył negatywnie wniosek Strony skarżącej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Urząd wskazał, że zaległości o których umorzenie zwrócił się Podatnik dotyczą okresu prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej, a więc należne budżetowi państwa środki zostały przeznaczone na inne cele. Umorzenie zaległości zdaniem Organu ma charakter wyjątkowy, a Stronie została już przyznana ulga w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ponadto zwrócono uwagę, że sytuacja bytowa Strony skarżącej jest chroniona przez ustawę z 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) , której przepisy gwarantują minimum egzystencji. Strona skarżąca złożyła od rozstrzygnięcia Organu odwołanie podnosząc, że zadłużenie nie powstało w wyniku złej woli lecz było efektem błędów przy rozliczaniu księgi przychodów – rozchodów, którego to rozliczenia dokonała niezależna księgowa, a także z uwagi na nieprecyzyjne przepisy, które często ulegały zmianom i modyfikacjom. Strony skarżącej nie stać było na zatrudnienie prawników – specjalistów podatkowych. Podatnik wskazał również na okoliczność powstania ciążących na nim zobowiązań przed 16 laty, które to zobowiązania gdyby nie wpis hipoteki uległyby przedawnieniu. Zwrócono uwagę na trudności w spłacie zadłużenia. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2017. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Urzędu. DIAS rozpatrując ponownie sprawę również uznał, że w sprawie Strony skarżącej zaległości nie uległy przedawnieniu oraz potwierdził istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" a wykluczył zaistnienie interesu publicznego. W ramach uznania administracyjnego Organ odwoławczy motywował odmowę udzielenia ulgi: związkiem między zaległością a prowadzoną przez Stronę skarżącą działalnością gospodarczą, zabezpieczeniem zaległości w postaci wpisu hipoteki przymusowej, udzieleniem ulgi w formie rat i umorzenia odsetek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz rozłożeniem na raty zadłużenia w funduszu alimentacyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Podatnik wskazał, że zaległości objęte wnioskiem o ich umorzenie ciążą na nim od 17 lat i nie może skorzystać z przedawnienia z uwagi na wpis hipoteki. Strona skarżąca nie rozumie dlaczego mimo stwierdzenia przez organ, że nie jest wstanie uregulować zaległości odmawia Mu się przyznania ulgi. Podatnik przytoczył swoją sytuacje wskazując na: zamieszkiwanie na terenie ogródków działkowych, wydatki obciążające Jego dochód z tytułu emerytury i wynagrodzenia tak, że do dyspozycji pozostaje kwota 1.350,00 zł. – niewystarczająca na podstawowe potrzeby w tym leki, stan zdrowia, który uniemożliwia podjęcie lepiej płatnej pracy. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych Strony Skarżącej z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i wrzesień 2000 r. Warunkiem sine qua non – niezbędnym dla prowadzenie postępowania i orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 9 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W kolejnych jednostkach redakcyjnych przepisu art. 70 o.p. zawarte są jednakże podstawy przerw i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie organy – a w szczególności Urząd (Organ odwoławczy podzielił to stanowisko) – powołały się na zabezpieczenie zobowiązań (zaległości) przez wpis w 2005 r. hipoteki przymusowej (księga wieczysta nr [...]). Wątpliwości Sądu wzbudziła powołana podstawa prawna wyłączenia przedawnienia z art. 70 § 8 o.p. Przepis ten ma następujące brzmienie: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Organ zauważył, że przepis art. 70 § 6 o.p. zawierający analogiczna normę w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny – wyrokiem z 08.10.2013 r. (sygn. akt SK 40/12) za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Mając jednakże na uwadze, że przepis art.70 § 8 o.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a rozważania Trybunału Konstytucyjnego na jego temat zawarte w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt SK 40/12 nie wywołują skutków o których mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznano, że art. 70 § 8 o.p. winien być stosowany. Sąd poglądu organów na art.70 § 8 o.p. nie akceptuje. Jak już wspomniano art. 70 § 8 o.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie o.p.. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznaje, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien zostać uwzględniony. Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 70 § 1 i 8 o.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Gdyby bowiem do uchybienia tego nie doszło, gdyby organy właściwie oceniły przepis art. 70 § 8 o.p., zapewne nie zignorowałyby potrzeby dokonania szczegółowych ustaleń w przedmiocie przedawnienia. Mając to co było już powiedziane na uwadze organy ponownie powinny ocenić kwestię istnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1-7o.p.). Skoro aspekt upływu terminu przedawnienia ma decydujące znaczenie dla możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku Strony skarżącej Sąd w oparciu o art. 135 p.p.s.a. obowiązany był uchylić również rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winne uwzględnić stanowisko Sądu dotyczące art. 70 § 8 o.p., a w przypadku braku zaistnienia innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia rozważyć, czy istnieją prawne możliwości merytorycznego rozstrzygania o wniosku Strony skarżącej. Jako przedwczesną należało zatem uznać kontrolę procedowania organów w oparciu o art. 67a o.p.