I SA/Wr 102/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk,, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda,, Protokolant: Referent - Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 5.117,00 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A z siedzibą w A. w S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Istota sporu dotyczy oprocentowania nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatników: B SA i spółkę C SA- zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w 2011 r. a. funduszowi inwestycyjnemu A z siedzibą w A. w S. (zwanego dalej: Funduszem, Skarżącym) mającemu siedzibę w państwie trzecim (U.). Kwestią sporną jest przyczyna powstania nadpłaty i w związku z tym okres, za który należne jest oprocentowanie. Zdaniem organów podatkowych, oprocentowanie powinno dotyczyć okresu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu (z uwagi na przekroczenie 2 – miesięcznego okresu do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty). Podatnik – upatrując źródło powstania nadpłat w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 żąda wypłaty oprocentowania od dnia poboru nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty (za cały okres). W stanie faktycznym sprawy – wniosek o nadpłatę wraz z oprocentowaniem został złożony do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (DUS) w lipcu 2013 r. (18.07.2013 r.). Jako podstawę prawną żądania nadpłaty Fundusz wskazał art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.201, dalej: OP), zmodyfikowany następnie na art. 74 OP. W związku ze skierowaniem przez WSA w Bydgoszczy pytania prejudycjalnego do TSUE postępowanie nadpłatowe zostało zawieszone, ponieważ organ uznał, że rozstrzygnięcie to ma znaczenie dla rozpoznania wniosku o nadpłatę. Po wydaniu wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 organ rozpoznał wniosek o nadpłatę. Decyzją z [...] Naczelnik DUS stwierdził nadpłatę w łącznej kwocie 412.307,18 zł (w tym pobraną przez B SA w kwocie: 407.786,93 zł i przez C SA w kwocie: 4.520,25 zł) i dokonał jej zwrotu z oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku (18.07.2013 r.) do dnia zwrotu ( 27.01.2017 r.). Materialnoprawną podstawą uznania pobranego podatku za nienależny był art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) interpretowany zgodnie z zasadą swobodnego przepływu kapitału, wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej: TFUE). W decyzji nadpłatowej, która stała się ostateczna, organ nie rozstrzygał o oprocentowaniu ale przeprowadził analizę spełnienia przez Skarżący Fundusz przesłanek warunkujących w 2011 r. zwolnienie podatkowe (stan prawny na 1.01.2011 r.), odwołując się przy tym do treści wyroku TSUE C-190/12. Co do zastosowania zasady swobodnego przepływu kapitału, powołał się na orzecznictwo sądów krajowych. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty wskazał art. 72 § 1 pkt 2 OP (pobranie przez płatnika nienależnego podatku) oraz art. 75 § 1 OP (wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Z uwagi na to, że w decyzji nadpłatowej organ nie rozstrzygał o oprocentowaniu a nadpłata (zwrócona z oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku do jej zwrotu) nie realizowała w pełni żądania Strony, Fundusz domagał się oprocentowania nadpłaty za cały okres, tj od dnia pobrania nienależnego podatku uzasadniając, że skoro pobranie podatku naruszało prawo wspólnotowe (unijne) dyskryminując podmioty z państw trzecich, to oprocentowanie należne jest za cały okres przetrzymywania nienależnego podatku. Organ I instancji - decyzją z [...] - odmówił oprocentowania nadpłat za okres od dnia poboru do dnia złożenia wniosku o nadpłatę. W decyzji tej za podstawę wyliczenia oprocentowania przyjął art. 78 § 1 OP (obowiązek oprocentowania nadpłaty), § 3 pkt 3 lit. b (oprocentowanie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku) i § 5 pkt 1 OP (oprocentowanie w przypadku wydania wyroku TK, TSUE, zmiany aktu prawnego). Organ odniósł się do argumentacji Skarżącego w zakresie wpływu wyroku TSUE C-190/12 na prawo podatnika do żądania nadpłaty i w konsekwencji wyliczenia oprocentowania, uznając, że TSUE nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 (przed 1.01.2011 r.) ani pkt 10a (od 1.01. 2011r.) u.p.d.o.p. z prawem unijnym, zatem wyrok z 10.04.2014 r. C-190/12 nie może stanowić podstawy stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego, właściwą procedurą zwrotu oprocentowania w tej sprawie jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. b OP (od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia zwrotu), bo decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Organ odwoławczy – decyzją z [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgodził się z argumentacją Funduszu, że przyczyną nadpłaty był wyrok TSUE C-190/12. Organ uznał, że nie jest to "kwalifikowane" orzeczenie, o którym mowa w art. 74 OP, tzn. taki wyrok TK lub TSUE, z którego wynikałoby, że przepis kreujący wobec strony skarżącej obowiązek zapłaty podatku był lub jest sprzeczny odpowiednio z Konstytucją RP lub normami prawa wspólnotowego. Organ uznał, że przepisy na podstawie których pobrano podatek nie naruszają prawa wspólnotowego a przynajmniej wyrok na który wskazuje Skarżąca tego nie potwierdził. Organ uznał, że źródłem powstania żądanej nadpłaty jest dopiero decyzja stwierdzająca nadpłatę. Zdaniem organu – wyrok TSUE C-190/12 dotyczy innego, wcześniejszego stanu prawnego w zakresie zwolnienia podatkowego funduszów inwestycyjnych z tzw. państw trzecich. Natomiast nie dotyczy zasadności oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych uprzednio stwierdzonych decyzją ostateczną. Organ podkreślił przy tym, że również zmiana prawa od dnia 1 stycznia 2011 r. (dodanie w art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.o.p.) nie była skutkiem wyroku TSUE C-190/12, lecz rezultatem usunięcia naruszenia prawa unijnego - na wezwanie Komisji Europejskiej z 2007 r. W konsekwencji organ uznał, że stwierdzone nadpłaty nie mogły zostać oprocentowana na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 OP, bo nie zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 74 OP (warunek, aby nadpłata wynikała z wyroku TSUE) i art. 73 § 1 pkt 2 OP (podatek pobrany nienależnie przez płatnika). Organ podkreślił też, że niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym (za wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 74 OP) nie została uznana przez polskiego ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty, stąd nie może uwzględnić żądania strony do oprocentowania nadpłaty za cały okres (od dnia poboru nienależnego podatku). Ponadto przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ani 10a u.p.d.o.p. nie został uznany w jakimkolwiek postępowaniu za naruszający prawo unijne czy Konstytucję RP. Także TSUE nie kwestionował ich w wyroku C-190/12. Organ podkreślił, że jedynie sąd krajowy dokonując wykładni prawa polskiego ma możliwość zwrócenia się o wykładnię prawa unijnego do TSUE, który dokonuje jej w sposób wiążący. Do takiej wykładni mają obowiązek zastosować się sądy krajowe a także stosować tę wykładnię w sprawach indywidualnych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie może samodzielnie dokonać rekonstrukcji normy wynikającej z art. 78 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 OP i wypłacić oprocentowanie nadpłat wyliczone od dnia powstania nadpłat do dnia jej zwrotu. W sprawie nie został bowiem wydany wyrok TSUE oraz nie było nowelizacji prawa krajowego, mającej na celu dostosowanie przepisów krajowych do standardu wspólnotowego. Ponieważ nie miało miejsca formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zatem organ uznał za zasadną odmowę oprocentowania nadpłaty zgodnie z żądaniem Strony. Wskazał przy tym, że realizację prawa do rekompensaty z tytułu odmowy oprocentowania za okres od dnia poboru, gwarantuje Skarżącemu art. 260 OP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – Fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika – zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości – zarzucił: 1. naruszenie mających wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego: - art. 78 § 5 pkt 1 OP – przez uznanie, że przepis ten może mieć zastosowanie, tylko w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty jest na art. 74 OP, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE powinno przysługiwać także wtedy, gdy wniosek o nadpłatę został złożony przed wydaniem wyroku TSUE (a więc w sytuacji, kiedy podatnik nie był jeszcze świadomy wyroku), tj. że wniosek Strony (Funduszu) został złożony na podstawie art. 75 § 1 OP; - art. 78 § 5 pkt 1 OP – przez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, mimo, że wyrok ten dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzjach nadpłatowych; - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (dalej TUE) w związku z tezami wyroków TSUE: z 12 grudnia 2006 r. C-446/04, z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10, z 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113, C-147/10 i C-234/10 przez niezwrócenie nadpłaty z należnym oprocentowaniem, co jest wyrazem naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którą należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania: art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 OP – poprzez niezastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 OP i przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony skarżącej, co nie mogło przekonać o słuszności skarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazano na brak znaczenia dla oprocentowania od dnia poboru nienależnego podatku, okoliczności sformułowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 OP, a nie na podstawie art. 74 § 1 OP, co potwierdzać ma powołane przez Skarżącą orzecznictwo. Podniesiono również, że jako błędne należy uznać stanowisko prezentowane przez organ, jakoby wyrok TSUE w sprawie C-190/12 nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącego – wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Takie traktowanie podmiotów z państw trzecich narusza zasadę swobodnego przepływu kapitału i zasadę niedyskryminacji. Wskazuje na postępowanie samego organu, który zawiesił postępowanie nadpłatowe wywołane wnioskiem – z uwagi na pytanie prejudycjalne, które rozstrzygnięte zostało ww. wyrokiem C-190/12. Z ostrożności procesowej autor skargi wskazał, że powoływany wyrok TSUE należy uznać co najmniej za orzeczenie eliminujące niezgodną z prawem wspólnotowym interpretację przepisu prawa krajowego, co również mieści się w zakresie pojęcia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, czego skutkiem jest obliczenie oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 OP. Skarżący przytacza również orzecznictwo wskazujące na obowiązek uzyskania przez podatnika nie tylko zwrotu nienależnie zapłaconego podatku ale również rekompensaty z tytułu pozbawienia podatnika możliwości dysponowania środkami nienależnie pobranymi - za cały okres pozbawienia (od dnia poboru do dnia zwrotu. W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania Strona wskazuje na zignorowanie przepisów prawa wspólnotowego i poprzestanie na analizie przepisów Ordynacji podatkowej, mimo obowiązku analogicznego zastosowania norm wspólnotowych celem zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. Zarzucono również pominięcie części argumentacji Skarżącej i brak uzasadnienia dla stawianych przez organ tez. W oparciu o treść skarg zażądano uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Kwestią sporną jest przyczyna powstania nadpłaty i w związku z tym okres, za który należne jest oprocentowanie. Spór powstał w następstwie stwierdzenia nadpłaty w 2011 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatników B SA i spółkę C SA z tytułu wypłaconych przez nich dywidend. Podatek został pobrany mimo, że strona korzystała ze zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jako fundusz inwestycyjny z państwa trzeciego – co wprost wynika z decyzji nadpłatowej. Strona domaga się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty licząc je od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu. Jako powód wskazuje pobór podatku niezgodny z prawem unijnym, a źródła nadpłaty upatruje w wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Strona powołuje się na niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) i dyskryminacyjny charakter art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. względem funduszy inwestycyjnych z państw trzecich. Natomiast organ podatkowy uważa, że w okolicznościach sprawy - oprocentowanie się nie należy, ponieważ organ dokonał zwrotu nadpłaty z zachowaniem procedur i terminów wynikających z Ordynacji podatkowej. Stwierdzona, po wniosku strony, decyzją z dnia [...] nadpłata została zwrócona na rachunek bankowy strony w dniu 27 stycznia 2017 r., czyli z zachowaniem terminu z art. 77 § 1 pkt 2 OP. Ponadto organ uwzględnił fakt, że decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku w sprawie nadpłaty, stąd zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. b OP. Zdaniem organu podatkowego powoływane przez stronę orzecznictwo TSUE o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, nie ma do sprawy odniesienia, ponieważ w sprawie podatek został pobrany przez płatników i to od wniosku strony uzależnione było procedowanie w zakresie zwrotu nadpłaty. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania procedura z art. 74 OP (i związane z tym trybem przepisy art. 77 § 1 pkt 4, 4a i 78 § 5 OP), ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Rozważając sprawę w granicach kompetencji ustawowych, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie kwestionuje decyzji nadpłatowej, która jest ostateczna. Podkreślenia wymaga, że była ona dla Skarżącego korzystna, zwrot nadpłaty został dokonany w kwocie, jaka została pobrana przez płatników. Skarżący nie miał więc racjonalnych powodów, by ją skarżyć w sytuacji, gdy nie odnosiła się ona do oprocentowania i procedury jej zwrotu. Trzeba też zauważyć, że Skarżący nie zażądał jej uzupełnienia o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie ma kompetencji, by kontrolą sądową objąć także decyzję nadpłatową. Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2052/12, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika natomiast, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie w przypadku sporu (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) wymaga wydania decyzji, jeżeli zagadnienie to nie zostało rozstrzygnięte w inny sposób. W takim przypadku organ będzie zobowiązany do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i – w razie uznania, że oprocentowanie się należy – co do jego wysokości. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie. Przechodząc do istoty sprawy będącej przedmiotem skargi, Sąd stwierdza, że zarysowuje ona dwa zagadnienia prawne, które nie zostały właściwie rozstrzygnięte przez organy podatkowe. Dla prawidłowego i kompletnego wyliczenia oprocentowania w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma w pierwszej kolejności wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy ECLI:EU:C:2014:249, jak i zagadnienie zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r. Decydują one bowiem o momencie, od którego należy liczyć oprocentowanie w rozważanej sprawie. Może się okazać, że oprocentowanie będzie liczone inaczej, niezależnie od ustalonego w decyzji nadpłatowej źródła i trybu powstania nadpłaty. Nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami, że nadpłata powstała. Sporny jest powód powstania nadpłaty, który zasadniczo wpływa na okres liczenia oprocentowania. Dla klarowności wypowiedzi Sądu - w świetle decyzji nadpłatowej, materialnoprawną podstawą uznania pobranego podatku za nienależny był art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. interpretowany zgodnie z zasadą swobodnego przepływu kapitału, wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Czego nie sposób odczytać inaczej niż tak, że organ podatkowy uwzględnił pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Uznał bowiem, że Skarżący – jako fundusz inwestycyjny z państwa trzeciego – podlega regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W decyzji tej organ I instancji przeprowadził także analizę spełnienia przez Skarżącego przesłanek warunkujących w 2011 r. zwolnienie podatkowe (stan prawny na dzień 1 stycznia 2011 r.), poprzedzoną rekomendowanymi w wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series czynnościami dowodowymi (pozyskanie informacji od administracji podatkowej S.). Co do zastosowania zasady swobodnego przepływu kapitału powołał się na orzecznictwo sądów krajowych i nie wskazał wprost na ww. wyrok TSUE. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty podał art. 72 § 1 pkt 2 OP (pobranie przez płatnika nienależnego podatku) oraz art. 75 § 1 OP (wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Organy podatkowe odmówiły oprocentowania nadpłat za okres od dnia poboru do dnia złożenia wniosku o nadpłatę. Za podstawę wyliczenia oprocentowania przyjęły art. 78 § 1 (obowiązek oprocentowania nadpłaty), § 3 pkt 3 lit. b (oprocentowanie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku) i § 5 pkt 1 (oprocentowanie w przypadku wydania wyroku TK, TSUE, zmiany aktu prawnego) Ordynacji podatkowej. Nie może ujść uwadze, że organy odniosły się do argumentacji Skarżącego w zakresie wpływu wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series na prawo podatnika do żądania nadpłaty i w konsekwencji wyliczenia oprocentowania, uznając że wyrok ten nie stwierdza niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.g.o.p. z prawem unijnym i nie może stanowić podstawy stwierdzenia nadpłaty. W istocie jedynym powodem, dla którego nie uwzględniły argumentacji Skarżącego w tym zakresie było ścisłe odczytanie norm prawa krajowego (niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym - za wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 74 OP – nie została uznana przez polskiego ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty). Z drugiej jednak strony – niejako z ostrożności - argumentuje, że w prawie krajowym brakuje procedury zwrotu oprocentowania w przypadku, gdy istnieje niepotwierdzona formalnie niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Poglądy organu odwoławczego są nietrafne. Istotnie, wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series nie rozstrzyga zagadnienia momentu oprocentowania nadpłaty. Rozważa jednak zgodność prawa krajowego w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich (w tym art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) z prawem unijnym, dochodząc do wniosku o istniejącej sprzeczności w tym zakresie. Ma to bezpośredni wpływ na ustalenie momentu, od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty w rozważanej sprawie. Wyrok ten kształtuje prawo funduszu inwestycyjnego z państwa trzeciego do zwolnienia podatkowego, w konsekwencji do żądania nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. W ten sposób przesądza o źródle powstania nadpłaty, od którego zależy moment początkowy liczenia oprocentowania. Nawet gdyby przyjąć za organami, że ww. wyrok TSUE nie stwierdza niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w spornym zakresie, to niezgodność ta jest obiektywna, bowiem art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. został poddany nowelizacji ustawą z września 2011 r. (z powołaniem w uzasadnieniu projektu ustawy na procedurę Komisji Europejskiej wszczętą w maju 2007 r.). W tej sytuacji błędna jest argumentacja organu odwoławczego o braku procedury zwrotu oprocentowania w przypadku, gdy istnieje niepotwierdzona formalnie niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 349/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 758/16 (dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych za niedopuszczalne uznano przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wydania wyroku TSUE, natomiast ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym do momentu – od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ. W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd krajowy jest uprawniony do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie realizuje ona standardów prawa unijnego. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. W konsekwencji Sąd uznał, że dla wyliczenia oprocentowania od stwierdzonych nadpłat kluczowe znaczenie ma właśnie wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Stwierdza on bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.d.o.p.p (ten ostatni punkt w brzmieniu nadanym nowelizacją u.d.o.p. z 25 listopada 2010 r.) jest sprzeczny z zasadą swobody przepływu kapitału w tym znaczeniu, że dyskryminuje podmioty z państw trzecich. Dopiero TSUE dostrzegł względem tych właśnie podmiotów naruszenie zasady art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Potwierdza to motyw 4 i 105 wyroku. Sąd nie podziela stanowczego twierdzenia organu wz. usunięcia z dniem 1 stycznia 2011 r. niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym (wskutek wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r. wspomniana procedura usunięcia naruszenia nr 2006/4093) poprzez nowelizację art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalenia wymaga (przez analizę zmian prawa do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym), czy z dniem 1 stycznia 2011 r. podmioty z Unii Europejskiej (UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Pewne zaś jest, że podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu Polskiego na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie. Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państwa trzecich, ale w stosunku do państw członkowskich oraz z EOG). Jak bowiem wynika z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r.: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoja działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa (informacja dostępna na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press-releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en) Skoro zatem nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 25 listopada 2010 r. nie eliminowała sprzeczności ww. przepisów krajowych z zasadą swobody przepływu kapitału w stosunku do pomiotów z UE i EOG, to tym bardziej nie eliminowała jej w stosunku do państw trzecich. W ocenie Sądu pierwotne znaczenie dla uprawnień podatkowych Skarżącego miał wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series, z chwilą jego publikacji fundusze inwestycyjne z państw trzecich zyskały prawo do domagania się objęcia zwolnieniem podatkowym dochodu z dywidend i w konsekwencji prawo do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. Zaś realizacja tych uprawnień na gruncie prawa krajowego nie była w pełni zagwarantowana z dniem 1 stycznia 2011 r., ponieważ pomimo nowelizacji z 25 listopada 2010 r. nie usunięto niezgodności z prawem unijnym, co potwierdzają kolejne nowelizacje, w tym z września 2011 r. Należy przy tym podkreślić, że nowelizacje prawa krajowego nie miały wpływu na stanowisko organów podatkowych, które konsekwentnie nie uznawały prawa do zwrotu nienależnie pobranych podatków. W rozważanej sprawie organy podatkowe nie rozpoznały wniosku Skarżącego z dnia 12 lipca 2013 r. (wpływ do organu 18.07.2013 r.) o stwierdzenie nadpłaty i zwrot oprocentowania, lecz zawiesiły postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-190/12. Także organy podatkowe uznały więc, że przepisy krajowe obowiązujące w 2011 r. budziły zastrzeżenia co do ich zgodności z prawem unijnym. Dowodzi tego poniekąd argumentacja uzasadnienia decyzji odwoławczej dotycząca kompetencji sądu administracyjnego w zakresie prawotwórczej rekonstrukcji normy prawnej. Wszystko to oznacza, że dopiero wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series otworzył drogę funduszom inwestycyjnym z państw trzecich do korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy krajowe (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.), a ostateczne ustalenie, czy zwolnienie podatkowe ma rzeczywiście zastosowanie do Skarżącego powinno być dokonane w oparciu o analizę przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ocenianych jednakże w kontekście zgodności z prawem unijnym. Sąd stwierdza, że na dzień powstania nadpłaty (poboru podatku przez płatników) prawo krajowe nie było zgodne z przepisami unijnymi w obu wskazanych przypadkach: zwolnienie podatkowe co do zasady dyskryminowało fundusze inwestycyjne z państw trzecich, a dodatkowo krajowe regulacje dotyczące tego zwolnienia naruszały przepisy unijne w sposób wskazany w wezwaniu i opiniach Komisji Europejskiej. Organy podatkowe dostrzegły sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym, polegająca na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego funduszy inwestycyjnych z państw trzecich – co wprost wynika z decyzji nadpłatowej. Niewłaściwie jednak oceniły w decyzjach dotyczących oprocentowania moment naliczania oprocentowania. Sąd stwierdza, że organy niewłaściwie uznały, że prawo krajowe już z dniem 1 stycznia 2011 r. pozostawało zgodne z prawem unijnym (w tym w zakresie porównywalności podmiotu będącego rezydentem i podmiotu będącego nierezydentem). Błędne stanowisko organu, co do zgodności (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) prawa krajowego z prawem unijnym potwierdziła konieczność nowelizacji ww. ustawy z września 2011 r. (obowiązująca od 4 grudnia 2011 r.). Zaistniały więc dwie podstawy prawne, by uznać, że oprocentowanie należne jest Funduszowi od momentu pobrania podatku. Poszukując procedury wypłaty oprocentowania w rozpoznawanym przypadku, Sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 Emerging Markets Series. Nie można wprawdzie na obecnym etapie postępowania ingerować w treść decyzji nadpłatowej, jednakże decyzja nadpłatowa nie rozstrzyga o oprocentowaniu. Tymczasem w ocenie Sądu podstawa prawna zwrotu nadpłaty jest inna niż przyjął to organ w decyzji nadpłatowej. W istocie dopiero ww. wyrok TSUE otworzył możliwość domagania się przez Skarżącego zwrotu nadpłaty, zaś prawo krajowe w dniu poboru podatku nie było zgodne z prawem unijnym – zatem moment od którego powinno być liczone oprocentowanie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE. Fundusz miał zatem prawo domagać się oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 OP. Skarżący złożył bowiem wniosek o zwrot nadpłaty w terminie, określonym ww. przepisem (tj. przed wydaniem wyroku TSUE). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/16 oraz II FSK/506/16 (dostępne w CBOSA). Nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 OP, bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 § 1 OP, a nie w trybie art. 74 OP oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 OP. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno do 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie (a w dniu poboru podatku przez płatnika w rozważanej sprawie) brzmienie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dyskryminowało podmioty z państw trzecich w zakresie zwolnienia podatkowego wypłacanych im dywidend. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 OP oraz art. 78 § 5 pkt 1 OP. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa i zalecenia Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku Skarżącego o oprocentowanie nadpłaty wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego, wynikającego z wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series oraz nieusuniętej niezgodności prawa krajowego w chwili poboru podatku. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm. p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 1.500 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł.