I SA/Wr 1020/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia NSA Lidia Błystak, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi K.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K.Ch. kwotę 177,00 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC, organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], na podstawie której określono K.Ch. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...]) w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A nabył w 2010 r. na terenie Francji ww. samochód za kwotę [...] euro. Na podstawie oględzin Naczelnik UC stwierdził, że samochód ten, jako nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) przez określenie wysokości podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, - art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów. Dyrektor IC utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, stwierdził że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy uznał, że stan samochodu z dnia oględzin odpowiada stanowi z dnia jego nabycia. Cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Dyrektor IC potwierdził, że przestrzeń pasażerska samochodu składa się z dwóch przednich siedzeń (dla pasażera i kierowcy), pojazd posiada dwoje drzwi i klapę bagażnika, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, samochód posiada dwie poduszki powietrzne, siedzenie pasażera posiada uchylne oparcie, typowe dla pojazdów trzydrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów. Za siedzeniami przednimi znajduje się metalowy sztywny panel, mocowany do ścian bocznych i podłogi za pomocą śrub. Z tyłu pojazdu znajdują się okna wzdłuż dwóch ścian bocznych. W tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione górne uchwyty dla pasażerów oraz stałe punkty kotwiące do zainstalowania tylnych siedzeń. Nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa. Za metalowym panelem znajduje się płaska metalowa podłoga. Bagażnik oświetlony jest lampką z lewej strony. Wzdłuż tylnych okien znajdują się plastikowe prowadnice dla wewnętrznej klapy bagażnika. Tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości. Tylne drzwi są oszklone i otwierane do góry. Organ podatkowy stwierdził, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie), umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Wskazał Dyrektor IC, że kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r. Ponadto na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy - pismo B z dnia 14 czerwca 2012 r., ponieważ nie jest to dokument decydujący o klasyfikacji. W skardze od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Strona wskazała, że jest to pojazd typu VAN, trzydrzwiowy, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym. W tylnej części nie posiada typowych okien (brak funkcji otwierania). W tylnej części nadwozia nie występują mocowania kanapy pasażerskiej oraz mocowania pasów bezpieczeństwa. W ocenie organu podatkowego punkty mocowania kanapy pasażerskiej mają stanowić zawiasy metalowej pokrywy koła zapasowego. Nie jest możliwe składanie oparcia fotela pasażera, ponieważ homologacja na samochód ciężarowy nie dopuszcza rozkładania przednich foteli. Dopuszczalna ładowność wynosi 550 kg. Samochód posiada niski standard wykończenia, które nie dorównuje wyposażeniu ciągnika siodłowego. Cechy te upoważniają do zaliczenia samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Strona zarzuciła, że organy podatkowe pominęły polskie i zagraniczne dokumenty rejestracyjne samochodu. Nie ustaliły również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponieważ oględziny dokonano 3 lata później. Ponadto wskazała, że zabudowa ciężarowa powstaje fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się "w sposób prosty i łatwy". Pojazd można wyposażyć w elementy nie stosowane w fabryce, umożliwiające zamontowanie kanapy pasażerskiej, po dokonaniu zmian technologicznych. Organy podatkowe nie poczyniły też żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego tego pojazdu na terenie Francji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 890/13 oddalił skargę, uznając, że z zebranego materiału wynika, iż w chwili nabycia samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1780/13 uchylił wyrok WSA wskazując, że ocena przez organ stanu faktycznego zaakceptowana przez Sąd była przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. NSA wskazał, że przedwczesne jest stanowisko, że charakter dokonanych w pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny i ocena taka wymaga przeprowadzenia wcześniejszej ekspertyzy czy też zasięgnięcia opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Poprzedzając szczegółowe motywy rozstrzygnięcia, wymaga na wstępie podkreślenia, że przy ocenie zasadności zarzutów skargi Sąd związany był z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.) wykładnią prawa, jaką w tej sprawie przeprowadził NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. w powołanym powyżej wyroku, uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu. Odwołując się do treści sygnalizowanego na wstępie art. 190 P.p.s.a. wymaga przypomnienia, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji WSA we Wrocławiu, związany stanowiskiem NSA, uznaje zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21.03.2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25.03.2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; dostępne w internetowej Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie - CBOSA). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych, a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniają do przyjęcia, że samochód ten spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. Stwierdzone w czasie oględzin pewne cechy tego pojazdu, tj.: dwuosobowa kabina (dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona twardą, metalową przegrodą, zamontowaną na stałe za pomocą śrub, wskazują, że pojazd posiadał oddzielną część ładunkową. Ta część ładunkowa nie mogła zatem być wykorzystywana do przewozu osób, mimo iż siedzenie pasażera posiadało "uchylne oparcie", gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała metalowa przegroda. Podnoszone zaś tylne drzwi służyły raczej do załadunku towarów. W pojeździe tym brak było stałych siedzeń i nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wprost przeciwnie – za metalowym panelem znajdowała się jedynie płaska metalowa podłoga, a część towarowa przykryta była wewnętrzną klapą do wysokości dolnych krawędzi tylnych okien. Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Z kolei okoliczność, że samochód posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oszklone tylne drzwi oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, wymaga rozważenia, czy te elementy samochodu w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miały decydujące decydującego znaczenia w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704). Jako przedwczesne ocenić również należy stanowisko organów, że charakter dokonanych w pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub. Poczyniona ocena została dokonana dość dowolnie, bez przeprowadzenia wcześniejszej ekspertyzy czy też zasięgnięcia opinii biegłego. Twierdzenie strony, że "pojedyncza kabina (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) została odgrodzona przez konstruktora twardą fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną przez producenta na stałe, z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną" - wymaga weryfikacji, w ramach której niezbędne są szczegółowe oględziny pojazdu oraz wiadomości specjalistyczne (ewentualnie powołanie biegłego rzeczoznawcy). W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z przywołanych wcześniej Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny się skupić działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd ani wyposażenie wnętrza pojazdu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszone zostały wskazane wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ winien wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym powyżej zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy przysposobienie do przeważającej funkcji osobowej pojazdu (jego tylnej części) było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych. Uwzględnienie skargi zobowiązywało WSA do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.) oraz orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji.