I SA/Wr 1024/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz- Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwot niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat ze stosunku pracy i umów zleceń za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tego tytułu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.597 (tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności płatnika – A. L. (dalej: podatnik/ skarżący) za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonywanych ze stosunku pracy i z umów zleceń w miesiącach od maja do grudnia 2012r. oraz od stycznia do kwietnia 2013r. i określającą należność z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012r. oraz od stycznia do kwietnia 2013r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 1 marca 2012r. podatnik, jako A zawarł z B sp. z o.o. z siedzibą we W. (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. outsourcingu pracowniczego") umowę zatytułowaną jako "umowa - porozumienie między zakładami". Umowa ta miała postać ramowego kontraktu obejmującego jedynie trzy paragrafy, z których pierwszy określał strony umowy. W myśl § 2 przedmiotem tej umowy miało być przekazanie, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: k.p.) – przez dotychczasowego pracodawcę (czyli usługobiorcę "usługi outsourcingu pracowniczego") nowemu pracodawcy (czyli usługodawcy "usługi outsourcingu pracowniczego") wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu. Usługodawca zobowiązał się do przyjęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych, jakie mieli u dotychczasowego pracodawcy (usługobiorcy), bez szkody dla pracowników. W § 3 umowy wskazano jedynie termin wejścia umowy w życie, poprzez stwierdzenie, iż z danym dniem (1 kwietnia 2012r.) dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca przejmuje na mocy art. 23¹ k.p. wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku nr 1 do tej umowy. W sprawie 72 osoby zatrudnione w A na umowę o pracę zostało przekazanych do B Sp. z o.o. Umowa - porozumienie nie dookreślała w żaden sposób faktu, ani przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, a potwierdzała tylko skutek tego przejścia. Na liście przekazanych pracowników znalazło się 10 osób zatrudnionych na umowę zlecenie. Jednocześnie wskazano, że w tym samym dniu, tj. w dniu 1 marca 2012r. A zawarła z B sp. z o.o. umowę oświadczenie usług, na mocy której A (jako usługobiorca) zleciła spółce B (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy A (tj. kompleksową obsługę usług polegających na handlu hurtowym i detalicznym obuwia, odzieży i wyrobów skórzanych) przy czym do realizacji usług usługodawca miał delegować osoby zwane wykonawcami, którymi były osoby zatrudnione w A do dnia 31 marca 2012r. i formalnie przejęte przez B sp. z o.o. od dnia 1 kwietnia 2012r. Z dniem 31 października 2012r. w miejsce B sp. z o.o. weszła jako formalnie nowy pracodawca ( w trybie art. 23¹ k.p.), a także nowy usługodawca – spółka z o.o. C Następnie w dniu 28 lutego 2013r. pracownicy zostali przekazani do holdingu D Sp. z o.o. z siedzibą w L. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A przejęci na podstawie ww. umowy – porozumienia zeznali (poza K. K. - siostrą A. L.), że po przejściu do nowego pracodawcy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Nie zmieniło się również ich wynagrodzenie. Jedynie K. K. zeznała, że zmienił się zakres jej obowiązków, ponieważ doszła jej kontrola pracowników w placówkach handlowych firmy A, pozostałe warunki pracy i płacy nie uległy zmianie. Z zeznań pozostałych pracowników wynikało, że podatnik brał czynny udział w faktycznym nadzorze nad pracownikami. Sprawowany przez podatnika nadzór polegał na ustalaniu wymiaru czasu pracy i aprobowaniu planów urlopów. Podatnik też decydował o zatrudnianiu pracowników i wspomagany był w tym względzie przez K. K. i M. B. Sprawowany zaś przez M. B nadzór polegał na dokonywaniu kontroli sklepów, ich prowadzenia oraz ekspozycji towaru. Nie było żadnych rozmów kwalifikacyjnych, spółki (usługodawcy) w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca. Pracownicy uzgadniali urlopy w sklepie. Plan urlopów przesyłany był M. C., która przekazywała go do zaaprobowania podatnikowi. Listy obecności, spóźnienia i nieobecności zgłaszane były telefonicznie M. C. i wysyłane na piśmie do firmy do W. Zwolnienia lekarskie wysyłane były do firmy do W. Ewidencja czasu pracy prowadzona była przez pracowników sklepu we własnym zakresie, po zakończeniu miesiąca była odsyłana do firmy do W. na ul. [...]. Ponadto z przedstawionych przez podatnika dowodów wynika, że w każdym miesiącu usługobiorca wysyłał na podstawie faktury otrzymanej przez aktualnego usługodawcę (od kwietnia do października 2012r. – B sp. z o.o.; listopad-grudzień 2012r. C sp. z o.o.; w marcu 2013r. – E sp. z o.o.) – na rachunek bankowy równowartość wynagrodzeń netto pracowników i równowartość części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenia (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczki na podatek dochodowy należne od tych wynagrodzeń) oraz VAT. Przy każdej fakturze znajdowała się: lista płac za dany miesiąc z wyszczególnionymi składnikami wynagrodzeń w odniesieniu do każdego pracownika oraz lista płac z umów zleceń oraz kalkulacja do danej faktury za dany miesiąc. Kalkulacja zawierała sposób wyliczenia 40% rabatu oraz wartości netto i brutto faktury, a także płatności faktury. Według kalkulacji: 40% rabat liczony był od podstawy, na którą składały się suma tzw. kosztów pracownika (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy) i suma tzw. kosztów pracodawcy (składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych); wartość netto faktury liczona jako suma wynagrodzeń brutto i kosztów pracodawcy pomniejszona o opisanych powyżej "rabat". Zadanie usługodawcy sprowadzało się jedynie do dostarczenia zatrudnionym wykonawcom wynagrodzeń, na które A przelewała zresztą odpowiednie środki pieniężne. Mimo formalnego przejęcia pracowników od dotychczasowego pracodawcy spółki B, C i E nie wykonywały podstawowego obowiązku płatnika, tj. nie wpłacały zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom formalnie przejętym w trybie art. 23(1) k.p. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji uznał, że umowy – porozumienia zawarte między podatnikiem (A) a spółkami z .o.o. B, C i E stanowiące formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 23(1) k.p. z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Kwestionując prawną skuteczność ww. umów - porozumień z 1 marca 2012r.; 31 października 2012r., 1 listopada 2012r.; 1 marca 2013r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, a tym samym obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych od maja do grudnia 2012r. oraz od stycznia do kwietnia 2013r. wynagrodzeń w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę czyli A A. L.. W konsekwencji orzeczono o odpowiedzialności podatnika jako płatnika w wyżej wskazanym zakresie. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania przez podatnika, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że w świetle ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych wskazujących na jedynie fasadowy (a wręcz fikcyjny) charakter pełnionej nominalnie przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy, zawarcie przez A wcześniej opisanych umów z ww. spółkami z o.o., wskazuje na zamiar strony wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej, wykreowanej przez zawarte umowy dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wskazano też, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych – Oddział w W. przeprowadził w firmie kontrole, w wyniku której wydał decyzje stwierdzające, że A była płatnikiem składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe od 1 kwietnia 2012r. dla pracowników, którzy zostali przekazani do sp. z o.o. B. Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez ZUS została potwierdzona w wyrokach S.A. w Białymstoku III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Pracy z dnia 2 lipca 2014r., III A Ua 428/14; z dnia 20 maja 2014r., III A Ua 146/14; z dnia 16 lipca 2014r., III A Ua 147/14 zapadłych w podobnych sprawach dotyczących przejętych pracowników przez B i C., w których uznano, że przekazanie pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony agencji pracy tymczasowej bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 23¹ k.p. i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod katem art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 23¹ k.p., zwłaszcza, że w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy. Podkreślono, że trudno uznać, że podatnik godząc się na ofertę ww. firm outsourcingowych nie miał świadomości ryzyka związanego z tak skonstruowaną ofertą, tym bardziej, że kontakty z przedstawicielami tych firm odbywały się tylko mailowo czy telefonicznie, a oferta zakładała 40% oszczędności głównie na kosztach zatrudnienia, które obejmowały daniny publicznoprawne. Mogło to i powinno było wzbudzić u pracodawcy zasadne wątpliwości co do opłacania tych danin w przyszłości. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego. Zarzucono jej naruszenie: I) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) polegającej na dowolnej ocenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie dokonywał on wypłat wynagrodzeń a nie łączyła go umowa o pracę oraz umowa cywilnoprawna z osobami wskazanymi w treści decyzji, w szczególności z tymi pracownikami, z którymi zawarto na czas określony oraz zleceniobiorcami, z którymi zawarto umowy terminowe; - art. 8 w zw. z art. 30 § 1, 3 i 4 O.p. przez błędne uznanie skarżącego za płatnika, który jest zobowiązany do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, podczas gdy obowiązek ten ciążył na zakładzie pracy oraz zleceniodawcy, którym były inne podmioty; - art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) przez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że skarżący jest zakładem pracy dla pracowników przejętych przez spółki: B, C i E i na tej podstawie jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy zakładem pracy dla tych osób były te spółki; - art. 31 updof przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący jest zakładem pracy dla osób, z którymi zawarto umowę na czas określony po upływie terminu, na który została ona zawarta i jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy po wygaśnięciu z mocy prawa umowy terminowej osoby te podpisały umowę o pracę z nowym zakładem pracy; - art. 41 updof przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący po upływie terminu, na który zawarto umowy zlecenia zawierał kolejne umowy oraz wpłacał jakiekolwiek świadczenie, podczas gdy umowy takie zleceniobiorcy zawarli z innymi podmiotami; - art. 23¹ k.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na podstawie zawartej przez skarżącego umowy o świadczenie usług nie doszło do faktycznego przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, tj. spółkę B. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna jedynie w części dotyczącej umowy o pracę między skarżącym a K. K.. 3.2. Należy wskazać, że skarżący na rozprawie przedłożył wyrok sądu pracy 3.3. W myśl art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1822; dalej: k.p.c.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 k.p.c.), przy czym jest to konstrukcja prawna odmienna - choć ściśle powiązana - z regulacją art. 365 § 1 k.p.c. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia (art. 365 § 1 k.p.c.) może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz, gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się tylko do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia. Ten aspekt występuje, gdy w poprzednim postępowaniu, w którym zapadło prawomocne orzeczenie nie brała udziału choćby jedna ze stron nowego postępowania, a nie jest ona objęta prawomocnością rozszerzoną. Nie można bowiem takiej strony obciążać dalszymi skutkami wynikającymi z prawomocnego orzeczenia. Drugi aspekt mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest określony jako walor prawny rozstrzygnięcia (osądzenia) zawartego w treści orzeczenia. Jest on ściśle związany z powagą rzeczy osądzonej (art. 366 § 1 k.p.c.) i występuje w nowej sprawie pomiędzy tymi samymi stronami, choć przedmiot obu spraw jest inny. W nowej sprawie nie może być wówczas zastosowany negatywny (procesowy) skutek powagi rzeczy osądzonej polegający na niedopuszczalności ponownego rozstrzygania tej samej sprawy. Występuje natomiast skutek pozytywny (materialny) rzeczy osądzonej przejawiający się w tym, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu (rzecz osądzona) stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami nowy spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto to w prawomocnym wyroku, a więc ostatecznym rezultacie procesu uwzględniającym stan rzeczy na datę zamknięcia rozprawy (wyrok SN z dnia 18 czerwca 2009 r., II CSK 12/09, LEX). Taka jest treść prawomocnego orzeczenia, o którym stanowi art. 365 § 1 k.p.c., a więc treść wyrażonej w nim indywidualnej i konkretnej normy prawnej (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 2009 r., II PK 302/08, LEX). A zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta sama kwestia, nie może być ona już ponownie badana. Związanie orzeczeniem oznacza zatem zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, OSNC-ZD 2008 Nr 1, poz. 20 oraz uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 listopada 2008 r., III CZP 72/08, OSNC 2009 Nr 2, poz. 20; Glosa 2009 nr 3, s. 24 z glosą M. Sieradzkiej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro w wyroku z dnia 22 czerwca 2016r., VP 43/16 Sąd Rejonowy w W. wyraźnie i w sposób nie pozostawiający miejsca na żadne wątpliwości rozstrzygnął, że powoda (skarżącego) nie łączył z pozwaną (K. K.) stosunek pracy w okresie między 1 kwietnia 2012r. a 1 maja 2013r. i wyrok ten jest już prawomocny, to zarówno sąd administracyjny, jak i organ podatkowy zobowiązane są uwzględnić ww. rozstrzygnięcie na podstawie art. 365 k.p.c. a w konsekwencji należało uznać, że skarżący skoro nie był pracodawcą K. K., to nie był on zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu ww. umowy o pracę na podstawie art. 31 updof w zw. z art. 8 O.p. 3.4. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 365 k.p.c. dotyczy zasady prawomocności materialnej w jej aspekcie pozytywnym. Oznacza ona, że zarówno strony, sąd, który wydał prawomocne rozstrzygnięcie, jak i inne sądy i organy państwa, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby, związane są tym rozstrzygnięciem, a więc wynikającą z niego treścią skonkretyzowanej normy prawnej regulującej określony stosunek prawny istniejący pomiędzy stronami. Jednakże przedmiotowy zakres prawomocności materialnej w sensie pozytywnym odnosi się jedynie do samego rozstrzygnięcia, nie zaś do jego motywów i zawartych w nim ustaleń faktycznych. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i zasadniczo nie obejmuje jego motywów, aczkolwiek mogą one być pomocne do sprecyzowania zakresu mocy wiążącej samego rozstrzygnięcia. Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Sąd w innej sprawie nie jest więc związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w danej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego wyroku (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., VI ACa 790/13, LEX). Powyższe oznacza, że wyrok ten nie ma wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałych pracowników skarżącego albowiem dotyczy on jedynie braku istnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącym a K. K.. 3.5. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, nie budzi zastrzeżeń ocena umów outsourcingowych zawartych przez skarżącego, wykluczająca przyjęcie, że doszło do przekazania na rzecz firm outsourcingowych pracowników skarżącego w trybie art. 23(¹) k.p. Na wstępie warto jest podkreślić, że zagadnienie dotyczące analizy instytucji przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p. i skutków z tym związanych na gruncie prawa podatkowego, w stanie faktycznym zbliżonym do rozpoznawanego w niniejszej sprawie, było już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Wr 1678/15; z dnia 17 kwietnia 2015r., I SA/Wr 189/15 czy z dnia 12 maja 2016r., I SA/Wr 207/15, CBOSA. Wypowiadały się też inne sądy administracyjne w tej kwestii – por. np. wyroki: WSA w Opolu z dnia 12 października 2016r., I SA/Op 322/16; WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016r., I SA/Bk 68/16, CBOSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela zawartą tam wykładnię art. 23¹ k.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ k.p., LEX). O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TS w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220; wyrok SN z dnia 19 października 2010 r., I PK 91/10, LEX). Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok S.A. w Szczecinie z 28 lutego 2013 r., III Apa 11/12, LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą oraz faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98, LEX). W wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., III PK 49/09, LEX, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ k.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z dnia 29 marca 2012 r., I PK 150/11, SIP LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 145/11, SIP LEX nr 1168867 oraz I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ K.p. stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Rozważając kwestię stosowania art. 23¹ K.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249 Sąd Najwyższy zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia 17 maja 2012 r., I PK 179/11, oraz z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, LEX, stwierdzając, że ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 23¹ § 1 k.p.). W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). 3.6. Mając na uwadze przedstawione poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23¹ § 1 k.p. co do kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez firmy outsourcingowe w trybie art. 23¹ k.p. Jak wynika z akt sprawy pracownicy mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy nadal wykonywali czynności pod nadzorem skarżącego, który polegał na ustalaniu wymiaru czasu pracy i aprobowaniu planów urlopów. Skarżący też decydował o zatrudnianiu pracowników i wspomagany był w tym względzie przez K. K. i M. B. Sprawowany zaś przez M. B nadzór polegał na dokonywaniu kontroli sklepów, ich prowadzenia oraz ekspozycji towaru. Nie było żadnych rozmów kwalifikacyjnych, spółki (usługodawcy) w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca. Pracownicy uzgadniali urlopy w sklepie. Plan urlopów przesyłany był M. C., która przekazywała go do zaaprobowania skarżącemu. Listy obecności, spóźnienia i nieobecności zgłaszane były telefonicznie M. C. i wysyłane na piśmie do firmy do W. Zwolnienia lekarskie wysyłane były do firmy do W. Ewidencja czasu pracy prowadzona była przez pracowników sklepu we własnym zakresie, po zakończeniu miesiąca była odsyłana do firmy do W na ul. [...]. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A przejęci na podstawie ww. umowy – porozumienia zeznali (poza K. K.), że po przejściu do nowego pracodawcy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Nie zmieniło się również ich wynagrodzenie. Jedynie K. K. zeznała, że zmienił się zakres jej obowiązków, ponieważ doszła jej kontrola pracowników w placówkach handlowych firmy A, pozostałe warunki pracy i płacy nie uległy zmianie. Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy podatkowe, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia z dnia 1 marca 2012r. między skarżącym a spółką B na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, był nadal skarżący nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 k.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez skarżącego i działalnością prowadzoną przez spółki outsourcingowe zawarte umowy – porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. W tym jednak miejscu należy podkreślić, że wypłata ta następowała faktycznie z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez skarżącego, a wypłacanych na rachunek bankowy spółek outsourcingowych, wg załączonych do faktury list płac. Potwierdza to zarówno sposób kalkulacji wynagrodzenia jak i terminy płatności. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżący dokonywał na rzecz ww. firm płatności na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, ale sposób kalkulacji wynagrodzenia pozwala na zaaprobowanie tezy wywodzonej przez organy podatkowe o pozorności umowy przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p. i świadomym udziale skarżącego w tym działaniu. Zaakcentowania wymaga, że ustalone pomiędzy stronami wynagrodzenie było skalkulowane w ten sposób, że składało się z wynagrodzeń netto dla pracowników oraz równowartości części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenie (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zaliczki na podatek dochodowy należne od wynagrodzeń). Kalkulacja stron umowy zawierała 40% rabat, był on liczony od podstawy, na którą składały się suma tzw. kosztów pracownika (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy) i suma tzw. kosztów pracodawcy (składki na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Wartość netto faktury liczona była jako suma wynagrodzeń brutto i kosztów pracodawcy pomniejszona o ww. rabat. Płatność następowała w dwóch terminach, pierwsza w dnu wypłaty wynagrodzenia pracownikom – w wysokości wykazanych w kalkulacji wynagrodzeń netto pracowników, zaś druga w ciągu 14 dni od otrzymania faktury. Z powyższego wynika, że zadanie firm outsourcingowych sprowadzało się do dostarczania zatrudnionym pracownikom wynagrodzenia, na które skarżący przelewał odpowiednie środki na ich rachunek bankowy. W takich okolicznościach powoływanie się skarżącego na transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącym i spółkami outsourcingowymi, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Znamiona formalnego wykonania umowy z dnia 1 marca 2012r., tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącego, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umowy na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23¹ k.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ k.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy. Skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego na spółkę B, to nie mogło dojść do transferu pracowników skarżącego do C a następnie do E. Oznacza to, że spółki te nie zatrudniały ww. pracowników, a w konsekwencji nie były dla tych pracowników pracodawcami. Status ten przynależny był skarżącemu, który stosownie do powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów zobowiązany był do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnego od jej pracowników. Wobec zaniechania tych działań zasadnie organ podatkowy, wykluczając winę podatnika (pracowników) orzekł o odpowiedzialności skarżącego z tytułu niepłacenia ww. zaliczek na podatek. Stąd też należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 23¹ k.p. poprzez jego błędną wykładnię. 3.7. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić trzeba, że nie znajdują one uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń. Przepis art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Regulacja ta ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Takim wymogom czyni zadość zaskarżone orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że skarżący pomimo formalnych zapisów umowy o przeniesieniu zakładu pracy na spółki outsourcingowe faktycznie nadal pozostawał pracodawcą dla "przeniesionych" pracowników. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu skarżącego został zgromadzony w sposób prawidłowy i kompletny. Także ocena ww. materiału dowodowego przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Niewątpliwie jest ona spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. 3.8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 8 w zw. z art. 30 § 1, 3 i 4 O.p., art. 31 updof, art. 41 updof gdyż w sprawie udowodniono, że skarżący wobec pracowników (z wyjątkiem K. K.) jest nadal pracodawcą a tym samym zobowiązany był jako płatnik pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów swoich pracowników. 3.9. Wobec powyższego WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej; ppsa) jedynie z uwagi na konieczność uwzględnienia prawomocnego wyroku sądu pracy stwierdzającego nieistnienie stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a K. K.. W pozostałym zakresie nie uwzględniono zarzutów skargi. Jednakże z uwagi na specyfikę rozstrzygnięcia niemożliwym było uchylenie decyzji w części. O kosztach orzeczono na postawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. 3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest wyłączyć z rozliczenia skarżącego jako płatnika kwoty zaliczek związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych K. K.