I SA/Wr 1027/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] o nr [...] ustalającą B. K. oraz R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawartej w dniu [...]. umowy darowizny, w kwocie 13.162,00zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] w Kancelarii Notarialnej została zawarta pomiędzy darczyńcami rodzicami – R. i E. K. i obdarowanym synem – B. K. umowa darowizny, udziału wynoszącego 450/1000 w prawie wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę położoną w W. o powierzchni 4.935 m2 oraz prawie własności znajdujących się na tym gruncie trzech budynków administracyjnych i trzech garaży. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę [....], czyli po [...] od każdego z darczyńców na rzecz obdarowanego. Organ podatkowy pierwszej instancji po zapoznaniu się aktem notarialnym stwierdził, że określona przez strony wartość przedmiotu darowizny nie odpowiada wartości rynkowej, wezwał strony do podwyższenia wartości darowanej części udziału w nieruchomości, proponując według własnej oceny kwotę [...] zł. Łącznie zatem, wartość rynkową - przekazanego przez darczyńców na rzecz obdarowanego - udziału wynoszącego 450/1000 w niniejszej nieruchomości organ pierwszej instancji ocenił na kwotę [...]zł. Ponieważ na zaproponowaną przez organ podatkowy wartość podatnicy nie wyrazili zgody, organ ten zastosował procedurę ustalenia jej z uwzględnieniem opinii biegłego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powołał biegłego – G. W., zawiadamiając jednocześnie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym dnia [...] operacie szacunkowym określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...] zł. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...]. ustalił B. K. oraz R. K. - przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową udziału w niniejszej nieruchomości tj. [...]zł - zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.162,00 zł. W związku z tym, że płatnik z tytułu tej czynności pobrał podatek w kwocie 5.323,70 zł - do uiszczenia pozostało 7.838,30 zł. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy przez uznanie zadeklarowanej przez strony wartości przedmiotowego udziału w nieruchomości za odpowiadającą wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wskazał, że z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) wynika, że wolą ustawodawcy jest przyjmowanie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy. Odwołanie się do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zawarta w ustawie definicja wartości rynkowej jest wiążąca dla organów stosujących prawo i nie może być zastępowana innym rozumieniem ceny rynkowej. Organ nie zgodził się z podatnikami, z przytoczonym rozumieniem pojęcia wartości rynkowej jako potencjalnej, możliwej do uzyskania na rynku ceny za dane prawo przy uwzględnieniu lokalnej relacji pomiędzy popytem a podażą. Przy ustalaniu wartości rynkowej należy uwzględniać ceny rzeczywiste a nie potencjalne. Pojęcie wartości rynkowej odnosi się bowiem do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi (rzeczami). Organ wskazał, że bez znaczenia jest fakt, iż majątkiem poprzedniego właściciela rozporządzał syndyk, a do nabycia doszło w drodze przetargu. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie dowodem mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest operat szacunkowy sporządzony przez biegłego, w którym rzeczoznawca majątkowy zastosował podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej. Przedstawiając sposób wyceny w punkcie 6.1 operatu biegła wskazała jako rodzaj określanej wartości wartość rynkową i przytoczyła jej definicję z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Szacując niniejszą nieruchomość rzeczoznawca uwzględniła cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję, stopień wyposażenia w infrastrukturę techniczną, stan zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Celem wyceny, było określenie wartości rynkowej według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. Również na ten dzień biegła określiła wartość przedmiotu opinii. Organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda skorygowanej ceny średniej polega na określaniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych przyjętych do porównania, które były przedmiotem obrotu rynkowego i charakteryzują się w szczególności podobieństwem co do rodzaju i przeznaczenia w planie miejscowym. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym podkreślił, iż datą, na którą określono i uwzględniono stan przedmiotu opinii, a zatem i szczegółowo opisanych budynków administracyjnych oraz garaży, jest [...]. (pkt 4 opinii). Stan ten ogólnie określił jako zróżnicowany. Wprawdzie ustalenia powyższe poczynione zostały na dzień dokonania oględzin, a więc [...], jednak w treści operatu biegły zawarł informację, z której wynika, iż obecny stan użytkowania nie odbiega od stanu, jaki miał miejsce na dzień 31 grudnia 2004 r. Stwierdził, że zasady te są porównywalne, gdyż obiekty są użytkowane i wyremontowane przez najemców. Niezależnie od powyższego w karcie jednego z budynków rzeczoznawca napisał, że jego stan techniczny jest zły. Organ odwoławczy podkreślił, że opracowana opinia uwzględnia stopień zużycia budynków użytkowych, nie uwzględnia natomiast wyłączenia części obiektów, ponieważ, jak argumentuje biegła, żadna ze stron darowizny - pomimo żądania - nie przedłożyła stosownych dokumentów o zmianie sposobu użytkowania części zabudowań. Charakteryzując położenie nieruchomości, biegła wskazała między innymi, iż działka przylega jednym bokiem do rzeki P. W bezpośrednim jej sąsiedztwie znajduje się wolno stojący budynek gospodarczy - jak stwierdziła - w stanie ruiny, zagrażający bezpieczeństwu ludzi i mienia. Dodała, iż przy rzece brak jest ogrodzenia a ściany regulujące brzegi rzeki są w złym stanie. Zdaniem organu z powyższego wynika jednoznacznie, iż rzeczoznawcy majątkowemu znane były okoliczności związane z położeniem nieruchomości, w tym lokalizacją i czynnikami środowiskowymi. Zostały one wzięte pod uwagę przy określaniu wartości tejże nieruchomości. W szczególności w procesie wyceny uwzględniono także cechy i tendencje rynku, wpływające na tę wartość. Za bezpodstawny uznano zarzut Strony odwołującej, dotyczący nieuwzględnienia przez biegłego faktycznego stanu technicznego szacowanych budynków na moment powstania obowiązku podatkowego, a w szczególności oparcie wydanych decyzji na wycenie biegłego, odnoszącej się do aktualnego stanu tych budynków i nieuwzględniającej kosztów usunięcia szkód, powstałych przed 31 grudnia 2004 r. w wyniku podmywania brzegów przez rzekę P. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bartłomiej K. wniósł o uchylenie decyzji obu organów i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji postawił zarzut naruszenia interesu prawnego skarżącego, przez błędne ustalenie wartości rynkowej przedmiotu darowizny na dzień powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy w szczególności oparcie się na opinii rzeczoznawcy majątkowego, pomimo jej licznych uchybień i niedokładności przy całkowitym pominięciu dowodów i argumentów skarżącego. O błędach poczynionych przez rzeczoznawcę świadczą jego zdaniem okoliczności jak choćby stwierdzenie przez biegłą w treści operatu, iż obecny stan użytkowania (oględziny nieruchomości odbyły się 22 września 2006r. ) nie odbiega od stanu na dzień 31 grudnia 2004r. oraz że obiekty są użytkowane i wyremontowane przez najemców. Skarżący wskazał, że biegła została poinformowana, iż współwłaściciele nieruchomości poczynili liczne nakłady na istniejące budynki (m.in. doprowadzenie gazu, wykonanie instalacji na parterze budynku B, wyremontowanie całego przyziemia, przeprowadzenie prac remontowych na piętrze budynku B i remontu parteru budynku A po wybuchu pożaru w listopadzie 2004r.). jednak powyższe okoliczności nie znalazły odzwierciedlenia w opinii, w związku z czym uważa, iż oczywistą nierzetelnością jest twierdzenie, że stan nieruchomości od momentu powstania obowiązku podatkowego do momentu przeprowadzenia oględzin nie uległ zmianie. Zdaniem skarżącego w opinii pominięty został również fakt, że ze względu na zły stan techniczny budynków Prezydent Miasta W. decyzją obniżył podatek należny od przedmiotowej nieruchomości. Ponadto skarżący zarzucił, że bez znaczenia dla biegłej była okoliczność, iż do sprzedaży przez syndyka doszło w trzeciej licytacji. Tymczasem fakt ten świadczy o tym, że dopiero zapłacona w niej cena odpowiada sytuacji na rynku nieruchomości. Ponownie podniesiona została kwestia zniszczeń poczynionych przez rzekę P. przed grudniem 2004r. Za niewystarczające skarżący uznał stwierdzenie w opinii złego stanu technicznego jedynie budynku posadowionego bezpośrednio przy rzece. Podniósł, że coraz bardziej podmywany i zawilgocony jest budynek C, w którym stropy piwniczne grożą zawaleniem. Ponadto zdaniem skarżącego zabrakło w operacie oceny kosztu zabezpieczenia działki przed podmywaniem od strony rzeki, który w znacznym stopniu wpływa na wartość rynkową nieruchomości skarżący twierdzi, że opinia nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości darowanego udziału w przedmiotowej sprawie. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo zarzucił operatowi sporządzonemu przez rzeczoznawcę błędy merytoryczne, polegające na przyjęciu jako jednostki porównania ceny 1 m² powierzchni działki zabudowanej bez uwzględnienia intensywności zabudowy, przyjęcie do bazy nieruchomości porównywanych nieruchomości istotnie odbiegających powierzchnią oraz uznanie, że nieruchomość wyceniana, na tle innych przyjętych do porównania zdecydowanie korzystnie wyróżnia się w ramach cech lokalizacja, cechy szczególne i powierzchnia. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu jest ocena legalności decyzji ustalającej podatek od darowizny nieruchomości, której wartość rynkowa została określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Intencją prawodawcy jest przyjmowanie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Zgodnie zaś z treścią art. 8 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie natomiast do postanowień ust. 4 ww. przepisu, w sytuacji gdy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. W niniejszej sprawie organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn najpierw sam przeprowadził analizę wraz z oględzinami nieruchomości, a następnie wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu darowizny, i przy odmowie z ich strony do podwyższenia tej wartości skorzystał z wyceny biegłego. Należy przypomnieć, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dl rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Organ podatkowy wykorzystujący środek dowodowy w postaci opinii biegłego ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Opinia biegłego, będąca jednym z dowodów w sprawie może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Argumenty przemawiające za przyjęciem wartości określonej w opinii biegłego organ przedstawił szczegółowo i nie można zarzucić mu, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów przekroczył zasadę swobodną oceny dowodów W ocenie Sądu nie można uznać operatu za wadliwy tak jak to czyni strona skarżąca. Przede wszystkim należy wskazać, że operat szacunkowy czyni zadość wymogom stawianym szacowaniom nieruchomości w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109). Godzi się zauważyć, iż dla potrzeb wyceny, rzeczoznawca majątkowy objął analizą miejscowy rynek 22 nieruchomości użytkowych, tj. nieruchomości zabudowanych o funkcji niemieszkalnej i innej niż zagrodowe (biurowej, magazynowej, usługowej itp.). Okoliczności podnoszone przez skarżącego związane z remontem poczynionym w 2005r. tj. po dacie powstania obowiązku podatkowego znane były rzeczoznawcy ponieważ został o tym fakcie przez skarżącego poinformowany i jak wynika z operatu w karcie budynku "B" wskazał na fakt przeprowadzonego tam remontu (str. 10 operatu). Zatem za niesłuszne należy uznać zarzuty zgłoszone w tym zakresie. Także zły stan budynku "C" został uwzględniony przez rzeczoznawcę, w operacie wskazał, że stan budynku jest zły zgodnie z danymi oceny stanu technicznego budynku opracowanego przez L.J. w X 2004r. a więc tuż przed przekazaniem darowizny (str. 11 operatu). Na stronie 12 operatu – wbrew twierdzeniu skarżącego – rzeczoznawca uwzględnił budynek w sąsiedztwie rzeki P. przyjmując go jako budynek w stanie ruiny zagrażający bezpieczeństwu ludzi i mienia. Znajduje się tam także informacja o braku ogrodzenia i o tym ze ściany regulujące są w złym stanie. Natomiast na stronie 17 operatu wskazano jak przeprowadzono analizę cen, że zastosowano podejście porównawcze, metoda korygowania ceny średniej. Do porównania przyjęto nieruchomości o porównywalnym charakterze użytkowym (str. 19 operatu). Z kolei charakterystyka nieruchomości wycenianej ze szczegółowym opisem znajduje się na stronie 8 operatu, w której dokładnie zostało opisane położenie nieruchomości (lokalizacja, czynniki środowiskowe, komunikacja), stan zagospodarowania z uwzględnieniem procentowym, jak część działki jest zabudowana oraz sąsiedztwo badanej nieruchomości. Zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej uwzględniono w operacie intensywność zabudowy badanej nieruchomości. Mając na uwadze przedłożone umowy najmu zawierane na przełomie lat 2004-2006 zgodzić się należy z rzeczoznawcą, że stan użytkowania budynków nie odbiega od stanu jaki miał miejsce w 2004r. Nie ulega wątpliwości że część budynków była już od 2004r. wynajmowana. Nie można - tak jak to czyni strona skarżąca - "stanu użytkowania" utożsamiać ze "stanem technicznym" nieruchomości. Niesłuszny jest zarzut dotyczący pominięcia w treści opinii kwestii związanej z wydaną przez Prezydenta Miasta W. z dnia 20 grudnia 2004r. biegła odnotowała fakt zmiany podatku od nieruchomości w 2004r. na budynki związane z działalnością gospodarczą oraz na pozostałe. Zaznaczyła jednak że dla potrzeb wyceny organem właściwym jest Starosta W., a strony takiej decyzji nie przedłożyły. Strona skarżąca nie wskazywała na czym polegała zmiana użytkowania i której nieruchomości zmiana użytkowania dotyczyła. Bezsporne jest, że zarówno rzeczoznawca jak i organ dysponowali umowami najmu obiektów wynajmowanych przez skarżącego, z których wynikał sposób użytkowania obiektów. W ocenie Sądu bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że do sprzedaży nieruchomości doszło przez syndyka. Sprzedaż w drodze licytacji odbywa się w sytuacji przymusowej, jaką stwarza sprzedaż przez syndyka i ma ona na celu zaspokojenie wierzycieli. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika o błędach merytorycznych opinii, należy zauważyć, iż poza ogólnym sformułowaniami, strona nie przedstawiła dowodów np. innej opinii, nie wskazała na czym opiera swoje twierdzenia. Nie wyjaśniła, jaka metoda byłaby właściwsza i ewentualnie przy jej zastosowaniu, jaką uzyskałoby się wartość rynkową nieruchomości. W świetle powyższego nie można się zatem zgodzić ze skarżącym, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte w oparciu o sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego opinię, zawierającą uchybienia i niedokładności. Związany przepisami prawa i celem wyceny biegły sporządził opinię w następstwie przeprowadzonego pełnego procesu wyceny, zatem organy oparły swoje ustalenia na specjalnej wiedzy i kwalifikacjach niezależnego fachowca. W operacie szacunkowym biegła dokładnie i wyczerpująco przedstawiła sposób wyceny w punkcie 6.1 operatu, wskazując jako rodzaj określanej wartości wartość rynkową i przytoczyła jej definicję z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Szacując niniejszą nieruchomość rzeczoznawca uwzględniła cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję, stopień wyposażenia w infrastrukturę techniczną, stan zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Celem wyceny, było określenie wartości rynkowej według stanu na dzień 31 grudnia 2004r. Opinia ta został oceniona przez organy obu instancji, na podstawie całego zebranego materiału w sprawie. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.