I SA/Wr 1029/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [... o nr [...] ustalające R. K. oraz B. K. koszty postępowania w kwocie [...] z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego. W związku z faktem zastosowania procedury ustalenia wartości darowanego udziału z uwzględnieniem opinii biegłego wezwano strony do złożenia zaliczki na pokrycie wynagrodzenia biegłego, a obdarowanego dodatkowo do udostępnienia we wskazanym terminie nieruchomości, w celu uzgodnienia daty oględzin oraz zakresu wyceny. W dniu [...] pracownicy organu dokonali oględzin nieruchomości, po czym postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powołał biegłego – G. W., zawiadamiając jednocześnie B. K. i R. K. o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin. Po dokonaniu ich w dniu [...]. rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym dnia [...] operacie szacunkowym określił wartość rynkową udziału na kwotę [...]. Za wykonanie niniejszej opinii zleceniobiorca - Grażyna Walkowska wystawiła rachunek nr [...] [...]r. na kwotę [...], dołączając do niego kartę pracy biegłego (załącznik nr 1) oraz kalkulację dojazdów (załącznik nr 2). Ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego wartość stała się podstawą decyzji wymiarowej nr [...] z dnia [...] Ponieważ przekroczyła o 33 % wartość podaną przez strony, organ podatkowy pierwszej instancji - zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), - działając na podstawie art. 267 § l pkt 4 oraz art. 269 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 21 listopada 2006 r. obciążył solidarnie strony umowy darowizny, R. K. i B. K., kosztami opinii biegłego w kwocie [...] zł, stanowiącej l/2 wynagrodzenia powołanego biegłego. Na powyższe postanowienie R. K. złożyła zażalenie, kwestionując wysokość wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego. Zdaniem podatniczki kwota ta istotnie odbiega od przyjętych stawek rynkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zażalenia, wskazując, że w razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.. Ustawodawca w ww. przepisie rozstrzyga o tym, kto ponosi koszty postępowania. Mianowicie, w sytuacji, gdy ustalona - w sposób przewidziany w powołanym wyżej przepisie - wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłego solidarnie ponoszą strony. Z chwilą zlecenia biegłemu przez organ podatkowy opracowania opinii i przyjęcia zlecenia przez biegłego dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, spełniającej warunki umowy o dzieło. Powstają zatem stosowne obowiązki i prawa dla stron umowy, a obciążenie stron postępowania podatkowego kosztami (wynagrodzeniem) biegłego nabiera cech swoistego, przewidzianego ustawą regresu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się ze sporządzoną w przedmiotowej sprawie, przez rzeczoznawcę opinią nie dostrzegł - wbrew zarzutom Strony skarżącej - uchybień, które podważałyby wiarygodność tego dowodu, a tym samym miałyby wpływ na poprawność ustalonej w nim wartości rynkowej, opisując swoje stanowisko w decyzji. Organ wskazał, że konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji podatkowej, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest postanowienie o kosztach związanych z opinią biegłego. Wydawane przez organy podatkowe postanowienie o kosztach biegłego powinno ograniczać się do stwierdzenia, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania, a więc wartość nabytych rzeczy lub praw, przekracza o 33% wartość podaną przez strony. Niezbędne jest także wskazanie przez organy wysokości kosztów biegłego, z uwzględnieniem ich analizy przedstawionej przez autora opinii, tak by można było skontrolować, czy biegły nie wystawił wygórowanego rachunku za zlecone mu czynności. Koszt wyceny jest funkcją nakładu pracy i kosztów towarzyszących. W szczególności na ostateczną cenę wpływa: stopień skomplikowania pracy (cel wyceny, rodzaj i charakter nieruchomości), stopień rozpoznania przez wykonawcę rynku lokalnego dla danej wyceny oraz niezbędne do poniesienia wydatki związane z wyceną (dojazd, wyszukanie i przygotowanie dokumentów źródłowych i inne). Tak więc wynagrodzenie i czas wykonania ustalane są każdorazowo indywidualnie w zależności od typu i lokalizacji nieruchomości oraz celu wyceny. Organ podkreślił, że przedmiotem niniejszej wyceny jest udział w nieruchomości złożonej. Mamy tu do czynienia z budynkami użytkowymi o funkcji biurowej, magazynowej usługowej itp. Normy pracochłonności przy sporządzaniu operatu szacunkowego przewidziane dla tego typu nieruchomości, a więc o charakterze komercyjnym (w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że przynoszą one właścicielowi dochód z czynszów wynajmowanych pomieszczeń) są odmienne od norm przewidzianych dla nieruchomości występujących powszechnie. Skomplikowany charakter nieruchomości, lokalizacja w zasięgu pełnej infrastruktury technicznej, stan zagospodarowania - to niektóre z czynników, decydujących o złożoności przedmiotowego opracowania. W związku z tym przy ustalaniu wynagrodzenia za sporządzenie operatu w niniejszej sprawie zastosowanie musiała znaleźć kalkulacja indywidualna, z zachowaniem przesłanek określonych w Standardzie Zawodowym II.l i Komentarzu do tego Standardu. Rzeczoznawca majątkowy stawkę roboczogodziny wyliczyła w kwocie 30,53 zł. Do obliczenia Ustawy Budżetowej na rok 2006 z dnia 17 lutego 2006 r. ustaloną w wysokości 1795,80 zł, pomnożoną przez wskaźnik wynoszący 1,7 %, przewidziany w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. nr 46, póz. 254 z poźn. zm.). Z załącznika nr 1 do wystawionego rachunku, nazwanego Kartą pracy biegłego wynika, że na poszczególne czynności związane z opracowaniem niniejszej opinii rzeczoznawca poświęcił 115 godzin. Wyszczególnił wśród nich prace wstępne, zapoznanie się z aktami sprawy, przeprowadzenie oględzin przedmiotu opracowania, wizje lokalne przedmiotów przyjętych do operatu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. K. zażądał jego uchylenia. Zarzucił naruszenie jego interesu przez obciążenie go kosztami sporządzenia opinii nieprzydatnej do ustalenia rzeczywistej wartości darowanego udziału w przedmiotowej nieruchomości. W związku z wadliwym operatem brak jest podstaw do obciążenia stron umowy darowizny kosztami wadliwego dowodu. Ponadto za nieodpowiadający rzeczywistości wydaje się skarżącemu podany przez rzeczoznawcę czas pracy poświęcony na wykonanie zleconego dzieła. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu jest ocena legalności postanowienia obciążającego skarżącego kosztami za sporządzenie operatu szacunkowego. Konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji podatkowej, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), jest postanowienie o kosztach związanych z opinią biegłego. Wydawane przez organy podatkowe postanowienie o kosztach biegłego nie powinno ograniczać się do stwierdzenia, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania, a więc wartość nabytych rzeczy lub praw, przekracza o 33% wartość podaną przez strony. Niezbędne jest także wskazanie przez organy wysokości kosztów biegłego, z uwzględnieniem ich analizy przedstawionej przez autora opinii, tak by można było skontrolować, czy biegły nie wystawił wygórowanego rachunku za zlecone mu czynności. Biegły ma prawo żądać wynagrodzenia za wykonaną pracę. Wysokość tego wynagrodzenia określa organ podatkowy (umowa z zamawiającym), uwzględniając charakter, wielkość i rodzaj części składowych nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny, wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, termin i warunki wykonania czynności szacunkowych, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. Wynagrodzenie wykonawcy operatu, termin i zasady jego zapłaty stanowią jedno z postanowień umowy o wykonanie operatu szacunkowego. Koszt wyceny jest funkcją nakładu pracy i kosztów towarzyszących. W szczególności na ostateczną cenę wpływa: stopień skomplikowania pracy (cel wyceny, rodzaj i charakter nieruchomości), stopień rozpoznania przez wykonawcę rynku lokalnego dla danej wyceny oraz niezbędne do poniesienia wydatki związane z wyceną (dojazd, wyszukanie i przygotowanie dokumentów źródłowych i inne). Tak więc wynagrodzenie i czas wykonania ustalane są każdorazowo indywidualnie w zależności od typu i lokalizacji nieruchomości oraz celu wyceny. W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia za sporządzenie operatu w niniejszej sprawie zastosowanie musiała znaleźć kalkulacja indywidualna, z zachowaniem przesłanek określonych w Standardzie Zawodowym II. l i Komentarzu do tego Standardu. Rzeczoznawca majątkowy stawkę roboczogodziny wyliczył w kwocie 30,53 zł. Z załącznika nr 1 do wystawionego rachunku, nazwanego Kartą pracy biegłego wynika, że na poszczególne czynności związane z opracowaniem niniejszej opinii rzeczoznawca poświęcił 115 godzin. Wyszczególnił wśród nich prace wstępne, zapoznanie się z aktami sprawy, przeprowadzenie oględzin przedmiotu opracowania, wizje lokalne nieruchomości. W ocenie Sądu mając na uwadze stopień skomplikowania sprawy poświecenie przez rzeczoznawcę 115 ha na wykonanie operatu – organy podatkowe prawidłowo uznały za odpowiadający nakładowi pracy. Podkreślić należy, że Sąd po zapoznaniu się ze sporządzoną w przedmiotowej sprawie, przez rzeczoznawcę opinią nie dostrzegł - wbrew zarzutom strony skarżącej - uchybień, które podważałyby wiarygodność tego dowodu, a tym samym miałyby wpływ na poprawność ustalonej w nim wartości rynkowej, zajmując swoje stanowisko w wyrokach o sygn. akt I SA/Wr 1027/07 oraz I SA/Wr 1028/07. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.