I SA/Wr 103/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 18 grudnia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżących G. i J. F. kwotę 2.995, 60 zł. (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 13.01.2003 r. Skarżący zwrócili się o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie za ww. okres. W uzasadnieniu podali, iż łączna kwota należności do których zapłaty są zobowiązani wynosi [...] i nie są w stanie wpłacić jej jednorazowo, co więcej przymusowe jej wyegzekwowanie pozbawi Skarżących składników posiadanego majątku. Wskazywali także Skarżący, iż konstytucyjnym zadaniem Państwa jest ochrona rodziny, co stanowi jedną z przesłanek umorzenia zaległego podatku, ponadto obecnie, wobec bezprawnego wypowiedzenia umowy cywilnoprawnej będącej podstawą uzyskiwanych dochodów Skarżący zmuszony był, dochodząc swych praw skierować do sądu powództwo w tym zakresie, co wiąże się kosztami. Tak wysoka kwota odsetek, o której umorzenie zabiegają Skarżący, spowodowana jest działaniem organów podatkowych, podjęły one bowiem czynności kontrolne już w kwietniu 1998 r., eliminując tym samym możliwość złożenia korekty podatku, zaś decyzja określająca zobowiązanie została wydana dopiero w grudniu 2002 r., narusza to zasadę szybkości postępowania i zaufania do organów podatkowych, stanowiąc o istnieniu interesu publicznego w umorzeniu wnioskowanych zaległości. Decyzją z dnia 30.09.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniosek Strony rozpatrzył odmownie, w uzasadnieniu wskazał, iż wnioskowana zaległość uległa zmniejszeniu na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej zobowiązanie w innej wysokości, co wpływa także na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu ww. zobowiązania. Wobec nie wydania decyzji w ustawowym terminie wskazał także, iż nie naliczył odsetek za okres opóźnienia, uwzględnił także przeksięgowanie dokonane w dniu 31.01.2003 r. Na podstawie analizy posiadanej i przedłożonej przez Strony dokumentacji organ ustalił stan majątkowy i powołując się na przepis art. 67 Ordynacji podatkowej stwierdził brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał, iż powstałe zaległości są następstwem określonych decyzji gospodarczych J. F., a prowadzenie działalności Sygn. akt I SA/Wr 103/04 wiąże się z podejmowaniem ryzyka ekonomicznego i ponoszeniem jego skutków, odnosi się to także do nieznajomości prawa i nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. Odpowiadając na zarzut długotrwałego prowadzenia postępowania organ wskazał, iż zakresy obu postępowań się różniły, pierwsza z kontroli miała charakter wyrywkowy - obejmowała wąski zakres - dotyczyła głównie dokonanych przez podatnika wpłat na poczet podatku dochodowego. Druga z kontroli miała natomiast charakter szczegółowy rozpoczęła się w dniu 28.08.2002 r. i zakończyła 29.08.2002 r., postępowanie podatkowe wszczęto niezwłocznie po zakończeniu tej kontroli tj. w dniu 9.10.2002 r. W związku z powyższym zaistniała sytuacja nie może być podstawą do zastosowania ulgi w spłacie podatku, stanowiłoby to przerzucenie ciężaru płacenia podatku na całe społeczeństwo. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18.12.2003 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na uznanie administracyjne, podkreślił także, iż pomimo pogorszenia się sytuacji majątkowej małżonków na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej to w kontekście uwarunkowań krajowych nie można uznać, iż zaistniała sytuacja ma charakter szczególny. Ponownie przeanalizował sytuację majątkową małżonków jak i okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, nie znajdując uzasadnienia do ich umorzenia w świetle okoliczności przywołanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze Strony domagały się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 191, art. 127, art. 220 w związku z art. 67 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów odwołania oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez racjonalizację rozstrzygnięcia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podnosiły, iż organ pomniejszył znaczenie długotrwałości prowadzenia kontroli, co doprowadziło do wzrostu kwoty odsetek, takie zaś działanie nie zasługuje na aprobatę w demokratycznym państwie prawa. Powyższe znalazło także odzwierciedlenie w zmianie przepisów ordynacji podatkowej wyłączającej naliczanie odsetek w przypadku opieszałości organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie naruszenie zasady szybkości postępowania i zasady zaufania jest ewidentne, co przemawia za umorzeniem odsetek. Skoro Sygn. akt I SA/Wr 103/04 bowiem ustawodawca uznał, że uzasadnione jest zaniechanie poboru odsetek, to tym bardziej zasadne jest ich umorzenie. Uznając zatem, iż długotrwałe prowadzenie postępowania nie rzutuje na umorzenie odsetek organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co wpływa na wynik sprawy. W sposób nienależyty oceniono również sytuację materialną Skarżących, nie zbadano bowiem przyczyn likwidacji działalności gospodarczej, które były niezależne od Strony i wiązały się z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy przez Gminę. Sytuacja ta doprowadziła do sporu sądowego, co wiąże się z kosztami, niezależnie zaś doprowadziło do pogorszenia się sytuacji finansowej Skarżących. Nie uwzględniono konstytucyjnej zasady ochrony rodziny oraz ponoszonych przez Stronę obciążeń, co stanowi wadę decyzji. Zaniechanie ponownego rozpoznania ww. sprawy narusza zasadę dwuinstancyjności. Ponadto zdaniem Skarżących uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów ustawowych, zawarto w nim slogany i ogólniki, które nie mogą zastąpić rozstrzygnięcia. Na poparcie ww. twierdzeń Strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ nie wskazał również innych podatników, do których odnosił sytuacje Strony, co wskazuje na pozorność uzasadnienia, rozstrzygnięcie winno być oparte na ustaleniach a nie odczuciach. Końcowo wskazała, iż dostrzegając błędy podatnika organy nie dostrzegają własnych . W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 Sygn. akt I SA/Wr 103/04 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na wstępie stwierdzić należy, iż sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2003 r. [...]). Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Procedowanie w kwestii udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wszczęte jego wnioskiem obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją- w gestii organu leży decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości. Pierwszym krokiem jest zatem ocena stanu faktycznego i ustalenie czy wypełnia on ustawowe przesłanki. Nie ulega wątpliwości, iż oba użyte w art. 67 §1 pojęcia są nieostre i niedookreślone, jednakże przy ich odkodowaniu posłużyć się można sporym już dziś dorobkiem orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne wskazówki interpretacyjne. "Użyte w art. 67 Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu Sygn. akt I SA/Wr 103/04 ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2003 r. [...]). Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika narażające go na zagrożenie egzystencji jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Oceniając okoliczności faktyczne organ winien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. [...]). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy, po analizie przedłożonego wniosku oraz sytuacji materialnej Skarżących stwierdził brak przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku wraz z odsetkami. Sygn. akt I SA/Wr 103/04 W świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno podzielić trafność powyższej oceny, w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego". Skarżący podnosili bowiem, iż w dniu 18 kwietniu 1998 r. organy podatkowe dokonały w spółce cywilnej, której wspólnikiem był J. F., kontroli obejmującej swym zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 i 1998 r. oraz w zakresie NIP, kontrolującym okazano dokumentację księgową spółki. Z treści znajdującego się w aktach protokołu nie wynika aby organy zakwestionowały prawidłowość dokonanego rozliczenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za badany okres. Ponowna kontrola została wszczęta w dniu 23.08.2002 r. i jak wynika z przedłożonego protokołu swym zakresem objęła sprawdzenie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 1997 r. Podobnie jak w poprzedniej kontroli, organ dysponował dokumentacją księgową spółki, jednakże jej ponowna analiza doprowadziła do ustaleń powodujących konieczność zweryfikowania rozliczeń w podatku dochodowym za 1997 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego określającej Skarżącym należne zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę. Jeśli zatem przez interes publiczny należy rozumieć działanie respektujące takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji to nie ulega wątpliwości, iż działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie cech tych nie posiadało. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych zakres kontroli był niemalże identyczny (w 1998 r. nawet szerszy), w obu przypadkach organom przedstawiono dokumentację i umowy niezbędne do przeprowadzenia ustawowych czynności. Jeśli zatem w ramach przyznanych kompetencji i zasięgu upoważnienia organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań we wskazanym zakresie, uznając prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia (które ostatecznie okazało się wadliwe), skutkami swoich zaniedbań nie mogą obarczać podatnika. Opisane działanie godzi w zasadę zaufania obywatela do organów państwa i stanowi jedną z okoliczności wypełniających pojecie interesu publicznego. Fakt, iż obowiązujące w dacie przeprowadzanych kontroli normy prawa procesowego nie wzbraniały wielokrotnej kontroli oraz nie zawierały norm ograniczających czas ich trwania Sygn. akt I SA/Wr 103/04 nie może przesłaniać zasad ogólnych, które stanowią swoisty fundament i katalog zasad uwzględnieniem których winny być interpretowane wszystkie przepisy postępowania podatkowego. "Zasady ogólne nie wprowadzają nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Zasady te nie są tylko dyrektywami interpretacyjnymi. (...) zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Ich naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej."(B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 431 -432). Dopełnienie powyższych rozważań stanowić może jedna z tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znakomicie wpisuje się w rozważaną problematykę. "Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2001 r. [...]). Dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy pominął powyższe zasady, naruszając tym samym przepisy art. 121, art.122 oraz 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika, iż określił on zaległość podatkową podlegającą umorzeniu uwzględniając dokonane w dniu 31.01.2003 r. wewnętrzne przeksięgowanie kwoty [...] . Jak wynika natomiast z akt sprawy postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami zostało wszczęte wnioskiem Skarżących w dniu 15.01.2003 r., a zatem jeszcze przed datą dokonanego przeksięgowania, co nakazuje objecie zakresem rozstrzygania kwoty zaległości istniejącej przed przeksięgowaniem (z uwzględnieniem zmian dokonanych na skutek orzeczenia Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2003 r.). Wszelkie późniejsze (po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej) operacje księgowe polegające na zarachowaniu nadpłat na poczet objętej wnioskiem zaległości czy też przymusowe jej wyegzekwowanie nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpoznania jej wniosku. Sygn. akt I SA/Wr 103/04 W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, organy podatkowe zasadzie tej uchybiły. Końcowo wskazać także należy na różnicę pomiędzy kwotą zaległości określoną w decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2003 r. – [...] zł. a kwotą wskazana przez organy podatkowe w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych [...] zł. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykroczyły poza granice wniosku obejmując decyzją kwotę nie istniejącej zaległości. Powyżej stwierdzone uchybienia legły u podstaw uchylenia zakażonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny ustalić prawidłowy zakres orzekania (kwotę zaległości), oraz po szczegółowym zbadaniu istnienia przesłanek o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać rozstrzygnięcia kierując się uznaniem administracyjnym. Nie zasługują natomiast na uznanie pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do sytuacji majątkowej Skarżących. Wbrew wywodom Strony organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy wszystkich okoliczności dotyczących omawianej kwestii, w tym także związanych z rozwiązaniem umowy z gminą i zasadnie przyjęły, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika. Bezzasadne jest także powoływanie się na konstytucyjną zasadę ochrony rodziny, dotyczy ona bowiem zupełnie innych aspektów i z tych właśnie względów nie można szukać w niej uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. W działaniu organów podatkowych nie dopatrzył się także Sąd naruszenia zasady dwuinstancyjności. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie nakłada na Stronę jakichkolwiek obowiązków odstąpiono od orzekania o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu, po myśli art. 152 przywołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów uzasadnia natomiast art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.