I SA/Wr 1032/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie SWSA Jarosław Horobiowski, AWSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego we W. przy udziale: A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego we W. (dalej Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej SKO) z 30 kwietnia 2019 r., sygn. SKO 4011/654/18 (wraz ze sprostowaniem oczywistej omyłki postanowieniem SKO z 13 lutego 2020 r.), którą uchylono decyzję Burmistrza S. (dalej Burmistrz) z 9 listopada 2018 r., sygn. WP.3210.4.12.2018.HK, określającą A S.A. (dalej Podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 1.827.916 zł, i umorzono postępowanie w sprawie. Ze względu na złożenie przez Podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok wykazującej do opodatkowania budowle o wartości niższej niż za 2016 rok (wartość w 2017 r. = 40 629 340 zł, a wartość w 2016r. = 91 106 214 zł), Burmistrz pismem z 29 marca 2017r. wezwał Podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień dotyczących deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok. Podatnik złożył wyjaśnienia, a następnie kilkakrotnie został wezwany przez Burmistrza do udzielenia kolejnych wyjaśnień, co również uczynił. Postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r., sygn. WP.3120.10.2018.HK, Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Postanowieniem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. WP.3120.10.2018.HK, Burmistrz włączył do akt powyższego postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych w zakresie złożonej przez Podatnik deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 oraz wyznaczył Podatnikowi 7-dniowy termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Podatnik . nie skorzystał z powyższego uprawnienia. Decyzją z 9 listopada 2018 r., sygn. WP.3120.10.2018.HK, Burmistrz, na podstawie powołanych w tej decyzji przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: OP) oraz przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018, poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 1 827 916 zł. Podatnik złożył do SKO odwołanie - zarzucając decyzji naruszenie: art. 4 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli Podatnika i w efekcie określenie Podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w zawyżonej wysokości; art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust 9 u.p.o.l. poprzez pominięcie przez Burmistrza S., że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, a przy tym: w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin – część takiej wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych, określona proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym w ten sposób, że Burmistrz wadliwie ustalił stan faktyczny i rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Burmistrza w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Burmistrz– przesyłając odwołanie wraz z akrami sprawy do organu odwoławczego wniósł o utrzymanie wydanej przez siebie decyzji w mocy. Decyzją z 30 kwietnia 2019 r., sygn. SKO 4011/654/18 SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzję Burmistrza z 9 listopada 2018 r., sygn. WP. 3210.4.12.2018.HK, i umorzyło postępowanie w sprawie. W ocenie SKO zasadny okazał się zarzut III odwołania, jako że Burmistrz błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie przyjęcia, że dalej istnieje budowla będąca linią energetyczną W.-P., a dokonana przez Podatnika inwestycja (budowa [...]-torowej linii D.-nacięcie linii P.-W.) jedynie zwiększyła wartość tej linii. Burmistrz S. zdaniem SKO niezasadnie przyjął, że w wyniku tej inwestycji nie powstały dwie nowe linie elektroenergetyczne, co spowodowało wadliwy wymiar podatku od tych budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu na powyższą decyzję Skarżący, zarzucił: rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez SKO, że w 2016 r. doszło do likwidacji budowli w postaci linii elektroenergetycznej relacji W.-P., biegnącej przez Gminę S. (dalej: Gmina), a następnie do powstania dwóch nowych linii relacji W.-D. i D.-P.; naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 9 u.p.o.l. - poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania budowli w postaci linii elektroenergetycznej położnej między innymi na terenie Gminy z uwagi na dokonanie przez Podatnika przeksięgowania jej wartości do wartości linii niebiegnącej przez Gminę i ustalenia nowych proporcji udziału Gminy w wartości tej nowej linii w sytuacji, gdy na terenie Gminy nie nastąpiły żadne zmiany (np. w przebiegu czy konstrukcji); art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że podatek od nieruchomości jest uiszczany od środków trwałych, a nie od budowli oraz, że każdy podatnik może w sposób dowolnie przyjęty przez siebie kreować przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez samo tylko zaksięgowanie czy przeksięgowanie wartości i tworzenie lub likwidację środków trwałych. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO 30 kwietnia 2019 r. Podatnik – jako uczestnik postępowania nie zajął stanowiska w sprawie. SKO - w odpowiedzi na skargę - wniosło o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/19 WSA we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi na decyzję SKO z dnia 30 kwietnia 2019 rw przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. i umorzenia postępowania w sprawie, oddalił skargę w całości. WSA we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez SKO są w pełni prawidłowe i przyjął je za własne, uznając że organ drugiej instancji dokonał wszechstronnej i całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie wyciągnął właściwe wnioski i wydał orzeczenie, które Sąd w pełni podziela. W ocenie Sądu spór w sprawie w istocie dotyczy faktów, a nie prawa. Wraz z ukończeniem przez Podatnika inwestycji "Budowa [...] linii napowietrznej [...] kv D. - nacięcie linii P.-W." linia P.-W. została zlikwidowana i na jej przebiegu powstały dwie nowe linie – dwie nowe odrębne budowle. Powstanie linii D.-P., pomimo braku faktycznych robót budowlanych na terenie Gminy, w realny sposób wpłynęło na wysokość ciążącego na Podatniku zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec tej gminy. Stanowisko Podatnika w zakresie powstania w wyniku inwestycji dwóch nowych, odrębnych linii Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne, wskazując, że wyjaśniała ona w toku postępowania zasady przeprowadzania inwestycji oraz przyczyny podziału starego przebiegu linii na dwie nowe linie, przy czym wyjaśnienia te były w ocenie WSA wiarygodne i logiczne oraz korespondują ze złożoną dokumentacją. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zarzuty podniesione w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania ustalonego przez organ drugiej instancji stanu faktycznego, tj. przyjęcia, że doszło do likwidacji starej linii i powstania dwóch nowych, natomiast dalsze zarzuty co do naruszenia prawa materialnego stanowią jedynie konsekwencję zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał wszystkie zarzuty skargi za bezzasadne Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w postaci: - zaniechania ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję SKO; - braku uzasadnienia prawnego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niedokonanie ich wykładni (tj. art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o których mowa poniżej); - przyjęcie za punkt wyjścia stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez SKO we W. – niezgodnego z rzeczywistością, w szczególności poprzez uznanie, że doszło w niniejszej sprawie do likwidacji budowli będącej przedmiotem sporu; b) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że doszło w niniejszej sprawie do likwidacji budowli, będącej przedmiotem sporu i powstania nowej budowli wyłącznie poprzez zabieg księgowy dokonany przez Spółkę polegający na przeksięgowaniu wartości dawnego środka trwałego do nowego środka trwałego; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o których mowa poniżej: c) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję SKO w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego i materialnego (lit. b powyżej); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) przepisu art. 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dopuszczalne jest zaktualizowanie (ustalenie nowej) podstawy opodatkowania budowli w postaci linii elektroenergetycznej, położonej między innymi na terenie Gminy S., z uwagi na dokonanie przez Podatnika przeksięgowania jej wartości do wartości linii niebiegnącej przez Gminę S. i ustalenia nowych proporcji udziału Gminy w wartości tej nowej linii w sytuacji, gdy na terenie Gminy nie nastąpiły żadne zmiany (np. w przebiegu czy konstrukcji); b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż podatek od nieruchomości jest uiszczany od środków trwałych, a nie od budowli i że de facto każdy podatnik może w sposób dowolnie przyjęty przez siebie kreować przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle) przez samo tylko zaksięgowanie czy przeksięgowanie wartości i tworzenie lub likwidację środków trwałych. W związku z powyższym Skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie, a tym samym utrzymanie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w mocy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r. sygn.. akt: III FSK 3352/21 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie daje ono bowiem odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przedmiotu sporu opisał zakres inwestycji dotyczący ,,Budowy [...] linii napowietrznej D. – nacięcie linii P.-W.", wskazując że wraz z ukończeniem inwestycji, linia P.-W. została zlikwidowana i na jej przebiegu powstały dwie nowe linie ( dwie nowe odrębne budowle ): D. – W. oraz D. – P. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie powstania w wyniku przeprowadzonej inwestycji dwóch, nowych odrębnych linii, jednakże nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej, w szczególności co do kształtowania obowiązków podatkowych na podstawie zabiegu księgowego, polegającego na przeksięgowaniu wartości z dotychczasowego środka trwałego do nowego środka trwałego. Sąd pierwszej instancji zatem nie odniósł się do wskazanych w skardze ustaleń organu pierwszej instancji, dotyczących podziału księgowego środka trwałego, znaczenia opisanych różnic konstrukcyjnych i technicznych dokonanej inwestycji w stosunku do dotychczasowej linii P.-W. dla kwalifikacji budowli, jak również związanej z tymi ustaleniami argumentacji strony skarżącej. Nie wskazał, w oparciu o jakie dowody i ustalenia organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji określił linię elektroenergetyczną jako budowlę i przyjął jej wartość jako podstawę opodatkowania. Ponadto w zakresie podnoszonych przez Skarżącego w skardze na decyzję SKO zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w istocie dotyczy faktów, a nie prawa i przyjął, że dalsze zarzuty co do naruszenia prawa materialnego są jedynie konsekwencją zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz że wszystkie zarzuty skargi są bezzasadne, nie dokonując wykładni przepisów prawa materialnego. Natomiast w złożonej skardze na decyzję SKO, została przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego; art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wraz z argumentacją, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi tzw. wartość początkowa środków trwałych określona na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, ale od budowli w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji powołując art. 4 ust. 9 u.p.o.l. i wynikającą z tego przepisu metodę proporcjonalnego określana wartości części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, wskazał jedynie, że likwidacja linii P.-W. i powstanie linii D.- P., pomimo braku faktycznych robót budowlanych na terenie Gminy, w realny sposób wpłynęła na wysokość ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec Gminy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia przepisów; art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pomimo, że strona skarżąca zarzuciła w skardze błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i bezpodstawne uznanie, że podatek od nieruchomości jest uiszczany od środków trwałych, a nie od budowli. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia do wszystkich istotnych zarzutów podnoszonych w skardze na decyzję organu drugiej instancji – w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnych merytorycznych rozważań ani analizy uznając, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie przepisu przez niesporządzenie uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. WSA we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Podatnik w 2016 r. ukończył inwestycję "Budowa [...] linii napowietrznej [...] kv D.-nacięcie linii P.-W.". Do roku podatkowego 2016 istniała bowiem linia napowietrzna (będąca budowlą) P.-W. (nr inwentarzowy: [...]) o łącznej długości 47,57 km i wartości 297 455 222,67 zł, z czego na terenie Gminy S. przebiegało 14,57 km tej linii (co stanowiło 30,63% całkowitej długości linii) o wartości 91 106 213,87 zł. Natomiast wraz z ukończeniem ww. inwestycji linia P.-W. została zlikwidowana i na jej przebiegu powstały dwie nowe linie. D.-W. (nr inwentarzowy: [...]; nie przebiega przez teren Gminy) oraz D.-P. (nr inwentarzowy: [...]; przebiega przez teren Gminy). Łączna długość linii D.-P. wynosi 111,406 km, a jej wartość wynosi: 310 534 597,84 zł, z czego przez teren Gminy S. przebiega 14,57 km (co stanowi 13,08% całkowitej długości linii) o wartości 40 629 340,41 zł. Fakt, że obecnie istnieją dwie linie elektroenergetyczne wynika też z protokołu odbioru częściowego/końcowego technicznego nr [...] z dnia 17-18.10.2016 r. (karta nr 921 akt administracyjnych), gdzie w jego pkt 16.1. wskazano, że niniejszy odbiór jest odbiorem, w wyniku którego ma nastąpić przekazanie linii [...] kV D. – P.(1) (na odcinku od [...] do słupa nr [...]) oraz D. – W. (na odcinku od [...] do słupa [...] ) do eksploatacji. Inwestycja została zrealizowana z wykorzystaniem istniejącej uprzednio linii relacji P. – W., w ten sposób, że na słupie nr [...] – przynależącym uprzednio do linii [...]-[...] dokonano tzw. nacięcia. Nacięcie to stało się punktem podziału linii [...]-[...]. Obecnie na relacji [...]-[...] nie biegnie linia elektoenergetyczna. Na słupie [...] nieistniejącej już linii W.- P., dokonano tzw. nacięcia, które pozwoliło na przeprowadzenie od tego punktu dwóch oddzielnych tras zaczynających się w D. tj. D.-P. oraz D. – W. (patrz na załącznik nr 1 do pisma Podatnika z dnia 8 września 2017 r.). Z akt wynika więc, że nie jest możliwy przesył energii elektrycznej na trasie P. – W. W tym miejscu należało by przedstawić rozumienie sformułowania linia elektroenergetyczna. Nie ma definicji ustawowej linii elektroenergetycznej. Niewątpliwie w ocenie Sądu przez linię elektoroenergetyczną należy rozumieć budowlę przeznaczoną i wykorzystywaną do przesyłu energii elektroenergetycznej. Z przepisów nie wynika też, aby został uregulowany sposób oznakowania linii napowietrznych. W sprawie będącej przedmiotem sporu Podatnik nazwał linie energetyczny skrótami nazw miejscowości pomiędzy którymi linia przebiega tj. [...]– [...] oraz [...] – [...]. Jak słusznie zauważył zarówno Burmistrz, jak i SKO nie można przyjąć, że cała sieć energetyczna na terytorium Polski to jedna wielka budowla. Zarówno organ podatkowy jak i Podatnik przyjmują, że budowlami są jej poszczególne odcinki. W ocenie Sądu takim odcinkiem może być właśnie linia elektroenergetyczna. Jak słusznie zauważyło SKO, to Podatnik decyduje przez stosowne rozwiązania techniczne o istnieniu danego odcinka będącego odrębną linią. Wyżej opisana zmiana przebiegu linii elektroenergetycznej w ocenie Sądu nie jest jedynie zabiegiem księgowym, ale jest to zmiana faktyczna wynikające z okoliczności innego niż poprzednio przesyłu energii elektoroenergetycznej. W ocenie Sądu nie ma znaczenia fakt, że część nowej linii elektroenergetycznych ma odmienną konstrukcję i parametry techniczne niż druga jej część, w ocenie Sądu istotne jest tylko to czy linia ta jest wykorzystywana do przesyłu energii elektorenergetycznej czy też nie. Nie można uznać, za słuszne twierdzenia Skarżącego, że doszło jedynie do dobudowania (na terenie innych niż Gmina S.) nowego odcinka linii elektroenergetycznej do odcinka już istniejącego. Podkreślić bowiem należy, że zmienił się też kierunek przesyłu energii elektroenergetycznej. Jak już wyżej wskazano na kierunku W. – P. nie jest możliwy przesył energii elektrycznej. Tym samym zmienił się przebieg linii elektoroenergetycznej. Zatem jak wyżej wskazano, dokonana zmiana przebiegu linii elektroenergetycznej w ocenie Sądu nie jest jedynie zabiegiem księgowym, ale jest to zmiana faktyczna wynikające z tego, że przesył energii elektoroenergetycznej jest dokonywany w innych niż poprzednio kierunkach. Z tych właśnie przyczyn, tj. zmiany okoliczności faktycznych, wynika inna wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo, że na terenie Gminy S. nie dokonano robót budowlanych. Obecnie na terenie Gminy S. przesył energii elektroenergetycznej następuje ze stacji D. do stacji P., a nie tak jak w latach poprzednich ze stacji W. – do stacji P. Nie jest słuszne również twierdzenie skarżącego, że SKO myli pojęcie "środek trwały" i "budowla", ponieważ do takiej omyłki nie doszło. Słusznie Podatnik, w związku zakończoną inwestycją uznał, że konieczne było wyeliminowanie środka trwałego w postaci linii [...] – [...] w ewidencji środków trwałych Spółki oraz odpowiednie przyporządkowanie wartości odcinka linii [...]-[...] stanowiące obecnie część linii W. D. oraz D. P. do wartości początkowej ww. linii. Nacięce, o którym była mowa powyżej zostało dokonane na dotychczasowej linii napowietrznej [...]kV w relacji P. – W. o nr inwentarzowym [...] na słupie nr [...] i to miejsce stało się punktem podziału tej linii. Powstały więc dwa odcinki jeden o długości 33,842 km P. – słup [...] oraz drugi o długości 13,727 km słup [...] – W. W oparciu o współczynnik długości przedmiotowych odcinków do długości całej linii Podatnik dokonał podziału wartości początkowej tejże linii. W wyniku czego do odcinka P. słup nr [...] przypisano wartość 212 264 033, 65 zł + 298 366 527, 21 zł x 33.842/47.569 oraz odpowiednio wartość 86 122 493,56 zł +298 386 527,21 zł x 13,727/47.569 do odcinka słup nr [...] – W. Odcinek P. słup nr [...] o wartości początkowej 212 264 033,65 zł stał się elementem składowym nowej linii napowietrznej [...]kV z a światłowodem w relacji Stacja Elektroenergetyczna D. - Stacja Elektroenergetyczna P. Wartość początkowa przedmiotowej linii wynosi 310 534 597, 84 i powstała przez przesunięcie nakładów inwestycyjnych na podstawie dokumentów MT oraz wartość dobudowanego odcinka wynikająca z dokumentów OT. Działania Podatnika w tym zakresie ściśle związane ze zmianą budowli polegająca na nowym przebiegu linii elektroenergetycznych. Oceną prawidłowości dokonania tych czynności mogłaby zostać dokonana jedynie w postepowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty podniesione w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania ustalonego przez SKO stanu faktycznego, a zatem przyjęcia, że po przeprowadzeniu przez Podatnika nacięcia linii P.-W. doszło do likwidacji tej linii i powstania dwóch nowych linii w wyniku czego w znaczący sposób (z 30,63% do 13,08%) zmniejszył się udział przebiegu linii przez teren Gminy, czego konsekwencją było zmniejszenie w 2017 r. wysokości podatku od nieruchomości należnego tej Gminie. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego w świetle wyżej przedstawionej argumentacji są w ocenie Sądu bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje: W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a Ustawa ta definiuje pojęcie budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 w ten sposób, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przede wszystkim aby dana rzecz mogła być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury i powinna być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (także w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 zez m. – dalej. P.b.), zgodnie z którym należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W art. 3 pkt 3a P.b. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przez obiekt linowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zatem obiektem linowym jest linia elektroenergetyczna. Jak wyżej wskazano w ocenie Sądu przez linie elektoroenergetyczną należy rozumie budowle przeznaczoną i wykorzystywane do przesyłu energii elektroenergetycznej. Obecnie pomiędzy W. a P. nie istnieje linia elektroenergetyczna, albowiem po dokonaniu nacięcia linii nie jest już możliwy przesył energii elektrycznej na trasie P.-W. przy użyciu toru prądowego relacji P.-W. Zatem nie mamy do czynienia z budowlą. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podatek od nieruchomości nie uiszczany jest od środków trwałych, lecz budowli. Ten przepis przewiduje opodatkowanie nie tylko całych budowli lecz i ich części jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. Oczywiście sposób prowadzenia ewidencji środków trwałych przez podatnika, nie może mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i podatnik nie może go dowolnie modyfikować przez zabiegi księgowe. Jednak w sprawie jak wyżej wykazano doszło do zmiany stanu faktycznego w sprawie a nie jedynie do zmiany księgowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego uznania, że podatek od nieruchomości uiszczany jest od środków trwałych a nie od budowli wskazać należy zauważyć jednak należy, ze wartość budowli może się pokrywać z wartością amortyzowanego środka trwałego. Ale oczywistym jest, że opodatkowaniu podlegają budowle, a nie środek trwały. Jak wyżej wskazano budowlą w tym przypadku jest linia elektroenergetyczna, rozumiana jako budowla przeznaczoną i wykorzystywaną do przesyłu energii elektroenergetycznej. Obecnie linia elektroenergetyczna relacji P. – W. przestała istnieć, w związku z dokonaniem nacięcia na słupie [...] i przeprowadzeniem dwóch nowych linii. Zgodnie z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Zważywszy, że na terenie Gminy S. nie istnieje obecnie linia P. W. to nie mogła być taka budowla nieistniejąca opodatkowana. Zatem zasadnie SKO uchyliło decyzje organu I instancji i umorzyło postępowanie. Wskazać należy, że prace wykonane przy przedmiotowej budowli przez podatnika modyfikują te budowlę i pływają na wartość i kształt zarówno środka trwałego jak i budowli. Słusznie zauważyło też SKO, ze z punktu widzenia podatnika – tj. jego obowiązku poniesienia ciężaru podatku od nieruchomości, nie nastąpiło zmniejszenie ciężaru fiskalnego. Podatnik musi opodatkować nową budowlę w gminach, przez które ona przebiega. Dlatego zmiana ta nie nosi znamion unikania obowiązku fiskalnego. Ze względów wyżej już wymienionych Sąd stoi na stanowisku, że decyzja SKO jest prawidłowa, co prowadzi do konkluzji, że wszystkie zarzuty skargi są bezzasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.