I SA/Wr 1037/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1997 r. o d d a l a s k a r g ę. U z s a d n i e n i e W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 1997 r. KGHM A S.A. Oddział Zakłady Górnicze A wykazała należny podatek od nieruchomości związany z posiadaniem budynków, gruntów oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pismem z dnia [...] strona przesłała skorygowane deklaracje za 1997 r. w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy L. wszczął postępowanie podatkowe. Pismem z dnia [...] strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r., w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za 1997 r. W wyniku toczącego się postępowania, po wielokrotnym wydawaniu decyzji przez organ I instancji, decyzji organu II instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997 r., względnie odmowy stwierdzenia nadpłaty, ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 74a) Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia KGHM A S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie [...] i określiło wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...]. Organ I instancji wydając decyzję uchyloną przez organ odwoławczy uznał, że podziemne wyrobiska górnicze są budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] przede wszystkim wskazując na wszczęcie postępowania postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty objęte wnioskiem strony z dnia [...] jest bezprzedmiotowe, bowiem wniosek został złożony w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Pismo strony z dnia [...] nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz z pismem tym doręczono korektę deklaracji. Bez znaczenia jest kwestia, które postępowanie zostało wszczęte jako pierwsze, bowiem w przypadku gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty zostanie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, wszczęte postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 20.03.2003 r. sygn. akt ISA/Łd 1460/01 - POP 3/2004). Odwołał się organ do uchwały NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01), w której Sąd stwierdził, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U Nr 9, poz. 31 ze zm.) Zgadzając się z tym stanowiskiem i podzielając zawartą w uzasadnieniu argumentację stwierdził organ odwoławczy, że ponieważ strona w złożonych za 1997 r. deklaracjach uwzględnia wartość podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania, to w związku z podzieleniem stanowiska zawartego w uchwale NSA wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości jest mniejsza od wykazanej w deklaracji, co skutkuje wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji Prokurator Okręgowy zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, wskutek czego przyjęto, że budowla zakładu górniczego związana z wydobyciem kopaliny nie mieści się w pojęciu "budowli", a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy omawiana budowla, stanowiąc techniczno-użytkową całość wraz z instalacjami i urządzeniami jest budowlą związaną wyłącznie z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi przedmiot opodatkowania; naruszenie przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie w konsekwencji czego organ o nadpłacie powstałej w 1997 r. orzeka bezpodstawnie w oparciu o przepis art. 74a) Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem organu II instancji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła w dniu [...], wskazując, że wniosek taki złożyła pismem z dnia [...] uzupełnionym, na żądanie organu, pismem z dnia [...] strona domagała się zwrotu nadpłaty powstałej w 1997 r., a nie określenia zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się skarżący, że stanowiskiem organu, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 1997 r., wskazując, że w przepisie art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca poddał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc jedynym kryterium, które muszą budowle spełniać, aby stanowić przedmiot opodatkowania jest związanie ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając, że to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określiła zakres przedmiotowy opodatkowania, nie jest dopuszczalne modyfikowanie tego zakresu za pomocą regulacji zawartych w innych ustawach, bez wyraźnego zezwolenia wynikającego z ustawy. Zdaniem skarżącego podziemne wyrobisko górnicze, a ściślej umieszczony pod ziemią zespół środków inżynieryjno-technicznych, systemów rurociągów, instalacji, dróg kolejowych i.t.p. stanowi system techniczno-produkcyjny i służy do wydobycia kopalin, a wydobycie to jest głównym rodzajem prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Zarzucił skarżący, wskazując na treść przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mający zastosowanie w sprawie na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej, że nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r. ulega przedawnieniu, w związku z czym orzekanie o niej na podstawie art. 74a) Ordynacji podatkowej jest wadliwe. W piśmie z dnia [...] skarżący podniósł, że skoro organ I instancji w swojej pierwszej decyzji z dnia [...] wydanej w związku z wnioskiem KGHM A, zajął stanowisko, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem prawidłowym i podatek ten został w całości zapłacony, to w dacie rozpoznawania wniosku strony nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że podatek od nieruchomości za 1997 r. strona uiściła w ustawowym terminie. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na który powołuje się skarżący odnosi się do prawa podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wyrok NSA z dnia 18.09.2002 r. sygn. akt ISA/Wr 329/02). Bez względu na to czy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty w 1998 czy w 1999 r. roszczenie o zwrot nadpłaty zostało zgłoszone z zachowaniem terminu przewidzianego w cyt. przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w roku 1997. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki i ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna, grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, grunty objęte przepisami o podatku rolnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz niesklasyfikowane grunty – jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze i leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza oraz grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Znamiennym dla istnienia tego problemu jest występowanie w orzecznictwie i literaturze przedmiotu od lat rozbieżnych stanowisk w kwestii opodatkowania wyrobisk górniczych. I tak przypomnieć należy uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01 (OSNP 2002/23/561), uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), a także uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000/2/59). Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 ostatecznie problem rozstrzygnęła. Przypominając rozbieżność orzecznictwa na tle opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości wskazać należy na uchwałę Sądu Najwyższego, który stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości w rozumieniu art. 46 KC i obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, a tak ujętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości są niewątpliwie objęte grunty rozumiane jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Wedle Sądu Najwyższego przepis art. 3 ust. 1 pkt 3), 4) i 5) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych używając pojęcia "grunt" nie nadaje mu swoistego znaczenia prawnego, lecz jedynie bliżej określa, które z gruntów w znaczeniu cywilistycznym podlegają podatkowi od nieruchomości. Z kolei budynki lub ich części wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należą do przedmiotu opodatkowania jako nieruchomości budynkowe w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem "budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności" oraz jako budynki stanowiące węższą kategorię "obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem" (art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nie oznacza to jednak modyfikacji cywilistycznego pojęcia nieruchomość budynkowa, lecz objęcie opodatkowaniem budynków, które nie są trwale z gruntem związane, a w związku z tym nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Inne obiekty budowlane (lub ich części) niż budynki podlegają podatkowi od nieruchomości, jeżeli nie są złączone trwale z gruntem i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna (art. 2 w związku z art. 3 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że określony w art. 2 ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje nieruchomości wymienione w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, tj. budynki nie stanowiące nieruchomości budynkowej i budowle nie złączone trwale z gruntem, argumentując, że podziemne wyrobisko górnicze ujmowane jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Podziemne wyrobisko górnicze znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 Kodeksu cywilnego). (...) Powyższe stanowisko Sąd Najwyższy oparł na uregulowaniu wynikającym z przepisu art. 6 pkt 10) Prawa geologicznego i górniczego, dodanym przez art. 1 pkt 3) lit. "d" ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 110, poz. 1190), który stanowi, że "wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". Sąd Najwyższy przypomniał, że Prawo geologiczne i górnicze odróżniało i odróżnia wyrobiska górnicze od obiektów budowlanych, np. art. 6 pkt 7, zgodnie z którym zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze, natomiast poprzednio obowiązujący przepis art. 58 ust. 1 tego Prawa zaliczał do obiektów budowlanych niektóre budynki (pkt 1) lit. a-d oraz inne obiekty (pkt 2-8): ujęcia wód leczniczych, termalnych i solanek, szybowe wieże wyciągowe, urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego, urządzenia podsadzkowe, składy materiałów wybuchowych, obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych oraz obiekty i urządzenia przeróbcze. Przyjmując ponadto, że obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dzielą się na budynki i budowle Sąd Najwyższy wykluczył uznanie także pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów prawa podziemnego wyrobiska górniczego jako całości za budowlę w rozumieniu tych przepisów. Obecnie (zmiana ustawy Prawo geologiczne i górnicze z dniem [...]) kwalifikowanie podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli nie ma już oparcia w przepisach Prawa górniczego i geologicznego, bowiem zgodnie z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Przepis ten wyklucza kwalifikowanie nie tylko podziemnego wyrobiska górniczego jako całości, lecz także obiektów i urządzeń w nim umieszczonych, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), wychodząc co prawda z założenia, że "...nie ma potrzeby rozważania, czy podziemne wyrobisko górnicze odpowiada definicji nieruchomości ani czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje pojęciu "nieruchomość" inną treść niż kodeks cywilny", bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 1 wskazując przedmiot opodatkowania do pojęcia nieruchomości w ogóle nie odwołuje się, uznał, że podziemne wyrobisko nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy, z tym, że w świetle art. 3 pkt 3) prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja ta jednak, podobnie jak przykładowe wyliczenie budowli w tym przepisie, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy budowlą jest także podziemne wyrobisko górnicze, natomiast wiadomo jedynie, że takie wyrobisko nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego ani obiektem małej architektury w znaczeniu art. 3 pkt 4) tej ustawy. We wskazanej uchwale stwierdzono, iż skoro przepisów ustawy - Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1), a jednocześnie jej przepisy nie naruszają prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, to - po pierwsze - prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych (choć nie narusza ono przepisów szczególnych), a - po drugie - wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych, gdyż w przeciwnym razie zbędne byłoby wprowadzanie ustępu 1 do art. 2 Prawa budowlanego, jak również użycie różnych czasowników ("nie stosuje się" i "nie naruszają"). Skoro zatem podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przedstawionej uchwale skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko zawarte w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. sygn. akt FPK 24/97 (ONSA 1998/2/46), że zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w klasyfikacji rodzajowej środków trwałych do kategorii budowli nie daje podstawy do objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, bowiem "Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Jak już wspomniano, Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych, ustalona przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem nr [...] z dnia [...], stanowiła akt wykonawczy do uchylonej już ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221). Stosownie do art. 61 pkt 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych stała się standardem klasyfikacji w rozumieniu jej art. 40 ust. 1. Powołana ostatnio ustawa ściśle określa zakres stosowania standardów klasyfikacji, gdyż według jej art. 40 ust. 3 standardy te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przytoczony przepis wyczerpująco określa zakres stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Oznacza to, że norma ta, jak również inne postanowienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r., w ogóle nie zawierają takich regulacji, które pozwoliłyby na posługiwanie się wspomnianą Klasyfikacją w celach wykraczających poza przedmiot jej zastosowań. Wykorzystywanie więc Klasyfikacji do ustalenia znaczenia określenia "budowle", występującego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może wchodzić w rachubę." Natomiast w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) Sąd stwierdził: "Podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)", w uzasadnieniu, (...) poszukując wyjaśnienia terminu "budowla" w powszechnym języku polskim, wskazując na źródła tych poszukiwań, stwierdził skład orzekający, że "Budowlę w świetle powszechnego języka polskiego zatem można określić jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej, także pod ziemią. Budowlą zatem, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest każdy obiekt budowlany (nadziemny, naziemny i podziemny) nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...). Dla ustalenia, czy w rozumieniu języka powszechnego "podziemne wyrobisko górnicze" jest "budowlą", celowe jest również - z powodu braku definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych sięgnięcie najpierw do wykładni językowej, a więc szukanie objaśnień tej pierwszej nazwy w ogólnych słownikach języka polskiego. (...) W świetle powyższych definicji słownikowych podziemne wyrobisko górnicze jest niewątpliwie efektem działalności ludzkiej, której rezultatem jest nie tylko pusta przestrzeń powstała po wydobyciu skał lub urobku, ale rozmaite urządzenia podziemne, jak szyby, sztolnie, chodniki, pieczary, przejścia, baseny, obudowy, tory, przewody napowietrzania i odwadniania, linie elektryczne, tory stanowiące zorganizowaną całość z obiektami budowlanymi (por. także S. Skorupka: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1967, tom I, s. 706), znajdującymi się na powierzchni w związku z prowadzoną przez kopalnię działalnością gospodarczą. (...) Stosując zatem wykładnię językową art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy dojść do wniosku, że "podziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu "budowla" i - jeżeli spełnione są inne przesłanki - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli." Nie polemizując z przedstawionymi poglądami, które wzbudziły wątpliwości, wyrażone w publikowanych glosach do powołanych uchwał, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 12 marca 2002 r., że podziemne wyrobisko górnicze jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 KC). Wprawdzie z mocy art. 8 Prawa geologicznego i górniczego do przysługującego Skarbowi Państwa prawa własności skorupy ziemskiej stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej, to jednak nie oznacza, iż wyrobisko górnicze powinno być z tego powodu kwalifikowane jako nieruchomość w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Celem odesłania zawartego w tym przepisie jest bowiem określenie zakresu prawa własności skorupy ziemskiej przysługującego Skarbowi Państwa, nie zaś określenie przedmiotu tego prawa (por. uchwała SN). Dlatego też rozważanie czy wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze", bez uwzględniania znajdujących się w nim urządzeń, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia. Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2.07.2001 r. (sygn. FPS 2/2001) stwierdzając, że "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", odnosiła tę tezę do wyrobiska górniczego jako całości, a więc wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami. Zarówno wyrobisko górnicze pozbawione infrastruktury w postaci urządzeń je tworzących i służących jego wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem, jak i same urządzenia, nie mające racji bytu bez wyrobiska, są ze sobą w sensie technicznym i gospodarczym ściśle związane, tak więc rozważania na temat opodatkowania wyrobiska z konieczności muszą odnosić się do całości tej inwestycji. W całej rozciągłości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w tej uchwale i jego argumentację. Skoro opodatkowanie wyrobisk (jako całości) mogłoby być rozważane jedynie w świetle regulacji przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako opodatkowanie budowli, słusznie wskazano w uchwale, iż decydujące dla uzyskania odpowiedzi w zakresie opodatkowania wyrobisk jest odpowiedź na pytanie, czy wyrobisko (jako całość) jest budowlą. Sięgając, przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, do definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, wskazać należy przede wszystkim na zakres przedmiotowy ustawy Prawo budowlane. Zakres ten zawarty został w przepisie art. 2 ust. 1 tego prawa, który wyraźnie stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, a jednocześnie (art. 2 ust. 2 pkt 1) przepisy ustawy (prawo budowlane) nie naruszają przepisów odrębnych, w szczególności prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Jak słusznie podkreślił to NSA, wyrobiska górnicze nie stanowią obiektów budowlanych zakładów górniczych (a budowle są obiektami budowlanymi – art. 3 ust. 1 lit. b ustawy) i nie stosuje się do nich ustawy Prawo budowlane. Skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla jest obiektem budowlanym, to podziemne wyrobisko nie będąc budowlą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uchwała ta, co prawda nie mająca mocy wiążącej dla organów orzekających w sprawach podatkowych, miała na celu położenie kresu istniejącym wątpliwościom, dążąc do zachowania jednolitości w orzecznictwie zarówno administracyjnym jak i sądowym i stworzenia dla podatnika pewności co do obciążającego go obowiązku podatkowego i jego zakresu, zmierzając do m. in. pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), stworzenia warunków realizacji zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej), która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Podkreślić należy, że nakładanie obowiązków podatkowych musi być realizowane w taki sposób, który nie będzie budził wątpliwości zarówno co do samego obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu. Sprzeczne z zasadą państwa prawnego jest konstruowanie tego obowiązku w sposób, który uzależnia jego istnienie od sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów prawa opartej na zmieniających się poglądach doktryny, powodując niestabilność prawa i stan niepewności prawnej podatników. Na skutek przyjętego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy uznając, że wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 1997 r. jest inna aniżeli wykazana w deklaracji kwota tego zobowiązania, korzystając z trybu przewidzianego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił jego prawidłową wysokość, a w oparciu o przepis art. 74a) Ordynacji podatkowej określił wysokość nadpłaty w tym podatku. Zgodnie z przepisem art. 74a) Ordynacji określenie wysokości nadpłaty spoczywa na organie podatkowym (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie). W ramach prowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolującego prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, organ z urzędu określa nadpłatę, jeżeli stwierdzi jej występowanie. Weryfikując działania podatnika w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że jego wysokość jest niższa aniżeli wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i określa wysokość stwierdzonej nadpłaty. Wynika to z wzajemnego stosunku przepisów art. 21 § 3 i art. 74a) Ordynacji podatkowej (por. B Adamiak i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2005, Unimex Oficyna Wydawnicza Wrocław 2005 str. 354). W sytuacji zatem, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego, ustawodawca w przepisie art. 79 § 1 Ordynacji zakazał wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe (postanowieniem z dnia [...]), stojąc na stanowisku, że pismo strony z dnia [...] stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty, winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, na które służy zażalenie, czego organy obu instancji zaniedbały dokonać. Gdyby nawet przyjąć, że wniosek taki stanowi pismo strony z dnia [...] złożone jako pismo przewodnie wraz z korektą deklaracji (uzupełnione pismem z dnia [...]), należy przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy, powołując się na wyrok NSA z dnia 20.03.2003 r. sygn. akt ISA/Łd 1460/01 (POP 2004/3/55), stwierdził, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może toczyć się samodzielnie jedynie wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe lub nie została wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również to, że przedmiot postępowania zarówno podatkowego jak i o stwierdzenie nadpłaty jest taki sam, w obu przypadkach chodzi o ustalenie właściwej wysokości zobowiązania przy wykorzystaniu dwóch różnych instancji prawa procesowego. W tej sytuacji postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Rację ma skarżący, że zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a więc przed 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem tak stanowi przepis art. 330 Ordynacji. Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą w kwestii przedawnienia żądania zwrotu nadpłaty przywołać należy stanowisko sądów administracyjnych zawarte w wyroku NSA z dnia 18.09.2002 r. (sygn. akt ISA/Wr 392/02), jak i w wyroku WSA z dnia 6.05.2004 r. (sygn. akt IIISA 3163/02), które skład orzekający w pełni podziela, w których stwierdzono, że ustalony w art. 24 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin odnosi się do prawa podatnika do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W wyroku z dnia [...] wywiódł Sąd, że "...w przypadkach gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.z.p. jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (..)z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji", natomiast w wyroku z dnia [...] stwierdził Sąd, że "Odmienne traktowanie tego terminu oznaczałoby, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że nawet w przypadku zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w odpowiednim terminie na skutek wadliwego postępowania organów podatkowych podatnik traciłby prawo do zwrotu nadpłaty (nienależnie uiszczonego podatku)." W niniejszej sprawie podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w 1999 r., czy jak uważa strona skarżąca, w 1998 r., tak więc 3 – letni okres uprawniający go do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. został zachowany. Inne pojmowanie tego przepisu i obarczanie podatnika odpowiedzialnością za opieszale prowadzone postępowanie podatkowe, będące konsekwencją zmieniającej się interpretacji przepisów, od których zastosowania stwierdzenie nadpłaty zależało, nie dałoby się pogodzić ani z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego ani też z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do państwa, będącą jednym z głównych elementów demokratycznego państwa prawnego. Należy jednakże przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik składając korektę deklaracji podatkowej za 1997 r. zakwestionował jego wysokość wskazaną w deklaracji podatkowej za tenże rok, co skutkowało wszczęciem postępowania w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w tym podatku, a w konsekwencji potwierdziło racje podatnika, że wysokość jego zobowiązania podatkowego jest inna aniżeli wykazana w deklaracji. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było stosowanie, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 7 lipca 1998 r., przepisów Ordynacji podatkowej. Skorygować w tym miejscu należy stanowisko skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...], wg którego wydana w dniu [...]decyzja, w której organ I instancji uznał, że zapłacony przez podatnika w 1997 r. podatek jest prawidłowy, spowodowała, że nie wystąpiła przesłanka z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego. Wydana decyzja z dnia [...] nie była decyzją ostateczną, do dnia wydania zaskarżonej decyzji ocenie podlegała prawidłowość działań podatnika w zakresie ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz zastosowanie do niego odpowiednich przepisów prawnych. Dopiero zaskarżona decyzja zakończyła postępowanie podatkowe toczące się od [...], tak więc nie można powiedzieć, że skoro podatnik zapłacił podatek w terminie i wydana została decyzja niekwestionująca jego wysokości, to mimo, iż decyzja ta była wadliwa, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, czyli mającego na celu określenie prawidłowej wysokości wykazanego w drodze samoobliczenia podatku. Z powyższych względów, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – skargę oddalił.