I SA/Wr 1049/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie sprostowania błędnego pouczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające go postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. pozostawił bez rozpatrzenia podanie J. G. w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. sprostował powyższe postanowienie w zakresie terminu, w jakim przysługuje prawo złożenia zażalenia. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na postanowienie prostujące błędne pouczenie nie przysługuje zażalenie. W zażaleniu na postanowienie w sprawie sprostowania błędnego pouczenia J. G. zarzucił, że postanowienie to winno być wydane przed wniesieniem zażalenia na postanowienie z dnia [...], ponieważ obecnie może wpływać na "bezprzedmiotowość" wniesionego zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane w zakresie sprostowania błędnego pouczenia, odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie dotyczące sprostowania błędnego pouczenia zawartego w rozstrzygnięciu organu podatkowego. Zażalenie przysługuje na postanowienie odmawiające uzupełnienia lub sprostowania rozstrzygnięcia organu podatkowego, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Zażalenie na postanowienie organu I instancji nie może wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ jest bezprzedmiotowe. Ponadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało uchylone w całości, co dodatkowo jest okolicznością potwierdzającą bezprzedmiotowość zażalenia strony. W zażaleniu na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania J. G. zarzucił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera informacji odnośnie odpowiedzialności urzędnika winnego błędnego pouczenia. Ponadto zażalenie zostało rozpatrzone z opóźnieniem, a sprawę potraktowano biurokratycznie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, "odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] wydanego w zakresie sprostowania błędnego pouczenia", utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że zażalenie złożone na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące sprostowania błędnego pouczenia, nie może wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ jest bezprzedmiotowe. Na postanowienie, prostujące błędne pouczenie, stronie nie przysługiwało zażalenie, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanowiły takiego prawa. Ponadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało uchylone w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu z dnia [...]. Bezpodstawny jest zatem zarzut odnośnie braku wyjaśnień i informacji dotyczących zaistniałej omyłki. Odnosząc się do zarzutu opieszałego działania w sprawie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że dopiero w piśmie z dnia [...] strona sprecyzowała, iż pismo z dnia [...] jest zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając że postanowienie nie zawiera wyjaśnień dotyczących odpowiedzialności urzędnika za błędne pouczenie. Konsekwencją sprostowania błędnego pouczenia winno być postępowanie wyjaśniające i dyscyplinujące pracownika organu. Tym samym organ rozpatrujący zażalenie wydał przyzwolenie na wadliwą pracę przy czynnościach rutynowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący nie zawarł w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skargi na pracowników Urzędu Skarbowego, w związku z czym organ podatkowy II instancji nie mógł ustosunkować się do kwestii odpowiedzialności pracownika za popełnioną omyłkę. Natomiast w piśmie z dnia [...] skarżący wniósł oprócz zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] również skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po rozpatrzeniu tej skargi, w piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania, że podjęte przez organ I instancji działania były nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący w piśmie z dnia [...] złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania błędnego pouczenia. W zażaleniu tym skarżący kwestionuje zasadność wydania postanowienia o sprostowaniu błędnego pouczenia co do terminu złożenia zażalenia, w sytuacji gdy skarżący skorzystał już z przysługującego mu prawa wniesienia tego zażalenia do organu wyższej instancji. Zgodnie z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Podobnie jak w przypadku złożenia odwołania, w postępowaniu wstępnym związanym z wniesionym zażaleniem organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy zażalenie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu i czy spełnia wymagania co do treści. Niedopuszczalność zażalenia występuje w przypadku braku przedmiotu zaskarżenia oraz braku możliwości odrębnego zaskarżenia postanowienia w toku instancji. Organ odwoławczy, badając dopuszczalność zażalenia nie może oceniać zasadności zażalenia, zatem wniosku o niedopuszczalności zażalenia nie może wyprowadzić z oceny zarzutów podniesionych w zażaleniu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, występujący w niniejszej sprawie jako organ odwoławczy, winien przede wszystkim zbadać dopuszczalność wniesienia zażalenia przez skarżącego na postanowienie organu I instancji. W przypadku stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia organ odwoławczy winien wydać postanowienie w tym przedmiocie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez oceny zasadności zażalenia. Postanowienia o niedopuszczalności zażalenia ma charakter postanowienia ostatecznego, czyli niezaskarżalnego w zwykłych trybach postępowań podatkowych. Na postanowienie to przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnoszona stosownie do unormowań ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zażalenia wniesionego przez skarżącego, postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stosownie do art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania następuje w szczególności w przypadku, gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego, np. żądania wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie samoobliczenia podatkowego, jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe lub też jeżeli w danej sprawie zapadła już decyzja ( B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 655 ). Natomiast istotą zażalenia jest żądanie wzruszenia postanowienia na drodze postępowania weryfikacyjnego przed organem administracji wyższego stopnia. Dlatego też odmowa wszczęcia postępowania nie może nastąpić na etapie wstępnej fazy postępowania odwoławczego przy ocenie przez organ odwoławczy kwestii dopuszczalności zażalenia. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając powyższe postanowienie wystąpił w sprawie jako organ I instancji. Dopiero postanowienie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał jako organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało nieuzasadnione rozszerzenie toku instancji w niniejszej sprawie. W istocie bowiem w sprawie sprostowania błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane trzy postanowienia: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i [...]. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku stwierdzenia braku podstawy prawnej upoważniającej do złożenia zażalenia stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 165 a oraz art. 228 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów organ odwoławczy winien ponownie wypowiedzieć się z zastosowaniem prawidłowego trybu odnośnie dopuszczalności zażalenia wniesionego przez skarżącego. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Nie orzeczono w przedmiocie wykonalności z uwagi na brak przymioty wykonalności zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.