I SA/Wr 105/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania S. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., Nr [...], określającej S. S. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w łącznej wysokości 122 zł za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 września 2009 r. S. S. złożył pismo, w którym wskazał, że jest to odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 sierpnia 2009 r. W przedmiotowym piśmie nie podniesiono żadnych zarzutów wobec w/w decyzji. Powołując się na art. 169 § 1 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 8 września 2009 r. wezwał stronę do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni od doręczenia tego wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 17 września 2009 r. wpłynęło do organu I instancji pismo, w którym podatnik poinformował, że nie może wykonać w/w wezwania z uwagi na brak oznaczenia jak ma wyglądać uzupełnienie odwołania. Po przekazaniu odwołania do organu podatkowego II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 9 października 2009 r. ponownie wezwał podatnika na podstawie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia odwołania. W wezwaniu przytoczył treść art. 222 o.p., wskazując, jakie warunki formalne winno spełniać odwołanie od decyzji podatkowej. Podatnikowi ponownie wyznaczono 7-dniowy termin na uzupełnienie braków, pouczając o pozostawieniu jego wniosku bez rozpatrzenia w razie niezastosowania się do wezwania. S. S. odebrał osobiście przedmiotowe pismo w dniu 24 października 2009 r., jednak w wyznaczonym terminie nie sprecyzował zarzutów przeciw decyzji. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...]r., powołując się na art. 228 § 1 pkt 3 o.p., orzekł o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, z uwagi na to, że nie spełniało ono warunków wynikających z art. 222 o.p., zgodnie z którym odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W dniu 28 stycznia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynęła skarga S. S. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ponieważ w skardze, poza oznaczeniem zaskarżonego postanowienia nie wskazano żadnych zarzutów, Sąd wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez wskazanie zarzucanego naruszenia prawa lub interesu prawnego. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 22 lutego 2001 r. skarżący podniósł następujące zarzuty: 1) brak należytego tj. wszechstronnego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do zawyżenia obciążeń finansowych - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego; 2) nieważność postępowania z uwagi na sposób doręczania korespondencji oraz formę i treść pouczeń stosowane przez organy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dwuinstancyjność postępowania jest jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej, która została sformułowana w art. 127 o.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany jest ponowne rozpoznać merytorycznie i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą uprzednio decyzją organu pierwszej instancji. Kontrolę instancyjną decyzji warunkuje jednak skuteczne wniesienie przez stronę postępowania podatkowego odwołania od decyzji pierwszo instancyjnej. Skuteczność wniesienia odwołania zależy natomiast od tego, czy spełnione zostały określone w przepisach art. 222 i art. 223 o.p. wymogi formalne, stawiane odwołaniu, dotyczące jego treści (niezbędnych elementów odwołania), osoby wnoszącej odwołanie oraz terminu do jego złożenia. Spełnienie tych warunków podlega obowiązkowemu zbadaniu przez organ odwoławczy zanim przystąpi on do rozpatrzenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy. W tej fazie postępowania nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, na którą odwołanie wniesiono. W razie gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, stosowanie do treści art. 169 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi art. 168 § 1 o.p., podaniem są żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia i wnioski. Wymogi stawiane każdemu podaniu, wnoszonemu przed organ podatkowy formułuje paragraf drugi powołanego wyżej artykułu, wskazując, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Takim przepisem szczególnym jest właśnie art. 222 o.p., według którego odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia – zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 3 o.p. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesienia przez stronę odwołania, które nie spełniało wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 3 tej ustawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004r. sygn. akt III SA 2389/03, opubl. POP 2005 nr 5). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że pismo skarżącego z dnia 2 września 2009 r. (wpływ do organu w dniu 7 września 2009 r.), zatytułowane "odwołanie" nie zawierało żadnej treści poza wskazaniem kwestionowanej przez stronę decyzji. Tym samym nie spełniało ono więc przytoczonych wyżej wymogów wynikających z art. 222 o.p., gdyż nie zawierało ono żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, jak również nie sprecyzowano w nim żądania będącego przedmiotem decyzji (przez wskazanie np. że odwołujący wnosi o uchylenie decyzji i w jakiej części, o zmianę jej treści lub o ponowne rozpatrzenie sprawy, umorzenie postępowania) oraz nie wskazano dowodów na poparcie swojego stanowiska. W tej sytuacji, zachowując się zgodnie z dyspozycją cytowanego art. 169 § 1 o.p, organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 września 2009 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków odwołania, pouczając go jednocześnie, że nieuzupełnienie powyższego podania strony (odwołania) w terminie 7 dni od otrzymania wezwania spowoduje jego pozostawienie bez rozpatrzenia. Zważywszy, że w wezwaniu tym organ nie sprecyzował, w jakim zakresie odwołanie wymaga uzupełnienia, a także biorąc pod uwagę, że w zakreślonym terminie podatnik podniósł na piśmie, że nie wie, na czym powinno polegać uzupełnienie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W.zasadnie uznał, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania należało ponowić. W piśmie organu odwoławczego z dnia 9 września 2009 r. wyraźnie wskazano zatem na przepis art. 222 o.p., wymieniający, jakie elementy powinno zawierać odwołanie, aby możliwe było jego merytoryczne rozpoznanie oraz przytoczono treść tego przepisu. Ponownie pouczono przy tym stronę o skutkach niezastosowania się do wezwania. W tym miejscu, odnosząc się do podniesionego przez skarżącego w piśmie uzupełniającym skargę zarzutu, iż w toku postępowania dokonywano niewłaściwego doręczania pism procesowych, w wyniku czego doszło do nieważności postępowania, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Co prawda wezwanie do uzupełnienia odwołania z dnia 9 października 2009 r. zostało istotnie skierowane przez Dyrektora Izby Skarbowej na adres zamieszkania podatnika tj. ul. [...] [...], [...] B.D., zamiast na wskazywany przez niego w pismach adres do korespondencji – L., ul. W. P.[...], [...] W. (na który poprawnie kierował korespondencję organ I instancji), jednak okoliczność powyższa nie miała ostatecznie wpływu na wynik postępowania, bowiem wezwanie to skarżący odebrał osobiście w dniu 24 października 2009 r., pod adresem, na który zostało wysłane. Od tej daty zatem biegł wskazany w wezwaniu 7 – dniowy termin na uzupełnienie braków odwołania. Wobec niepodjęcia przez skarżącego w tym terminie żadnej czynności, Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany uznać, że odwołanie nie spełnia wymogów warunkujących jego merytoryczne rozpoznanie i orzec o pozostawieniu go bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 o.p. Brak merytorycznego rozpoznania odwołania przez organ II instancji i zakończenie postępowania rozstrzygnięciem o charakterze formalnym, tj. postanowieniem o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, ma ten skutek, że Sąd nie jest władny ocenić w zastępstwie organu odwoławczego zgodności z prawem decyzji organu I instancji. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 1998 r. (sygn. akt I/SA/Ka 361/97), co do tego, że decyzja pierwszoinstancyjna może podlegać kontroli instancyjnej, a następnie sądowej tylko wówczas, gdy skuteczna będzie czynność, od której zależy uruchomienie postępowania odwoławczego. Fakt, że pismo podatnika z dnia 2 września 2009 r. nie spełniało warunków formalnych odwołania uniemożliwił dalszą kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (decyzji) Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w konsekwencji także sąd administracyjny nie jest władny ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. zarzutu braku należytego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy w odniesieniu do sposobu prowadzenia sprawy podatkowej zakończonej decyzją, kontrola sądu nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej decyzji w toku postępowania podatkowego. Odnosząc natomiast powyższy zarzut, sformułowany ogólnikowo, do czynności organów podatkowych podejmowanych po wydaniu decyzji przez organ I instancji oraz do zaskarżonego postanowienia, należy go również ocenić jako bezpodstawny. Organ bowiem, jak już wyjaśniono, wobec nieuzupełnienia przez stronę odwołania, nie rozpatrywał sprawy merytorycznie, natomiast w zaskarżonym postanowieniu wskazał okoliczności, które zaważyły na kształcie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie i wyjaśnił podstawy prawne postanowienia. Zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, Konstytucji RP oraz ratyfikowanych umów nie zostały bliżej sprecyzowane ani poparte jakąkolwiek argumentacją, wobec czego ich zasadność nie poddaje się kontroli tutejszego Sądu. Mając na uwadze powyższe zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.