I SA/Wr 105/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oddala skargę w całości. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...[ określającą wysokość zobowiązania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o nazwach TOTAL Quartz 9000 5W-40. TOTAL Quartz 9000 Energy 4W-40, TOTAL Quartz Ineo ECS 5W-30, TOTAL Quartz Ineo MC3 5W-30, ELF Evolution 900 NF 5W40, CASTROL, Edge Professional Long Life III 5W-30, Oryginal BMW LL04 5W-30 dokonanego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. wystawioną przez A GmbH z Niemiec w kwocie 635 zł. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B – P. R. z siedzibą w M., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (wyrobów akcyzowych), bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treść art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 635 zł. Odwołał się do pozyskanych w toku postępowania wyjaśnień udzielonych przez koncerny produkujące i dystrybuujące oleje smarowe. Z pisma z 15 grudnia 2016 r. BP Europa SE Spółka Europejska, oddział w Polsce z siedzibą w Krakowie wynikało, że olej smarowy CASTROL EDGE LL III 5W30 klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81. Z pisma TOTAL POLSKA spółki z o.o. w Warszawie z dnia 30 maja 2015 r. wynikało, że oleje smarowe TOTAL Quatrz 9000 5W40, TOTAL Quartz Ineo ECS 5W-30 oraz TOTAL Quartz Ineo MC3 5W-30 klasyfikowane są do kodu CN 2710 19 81. Z pisma TOTAL POLSKA spółki z o.o. w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. wynikało, że olej smarowy ELF Evolution 900 NF 5W40 klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81. Natomiast z pisma BP Europa SE Spółka Europejska, oddział w Polsce z siedzibą w Krakowie z 10 grudnia 2013 r. wynikało, że olej smarowy Oryginal BMW LL04 5W-30 klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że część wyrobów akcyzowych nabytych na podstawie ww. faktury nie została wprowadzona na teren Polski, lecz dostarczona bezpośrednio do nabywców na terytorium Czech, o czym świadczą faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz C s.r.o. (nr [...] z 15 grudnia 2014 r.), D (nr [...] z 15 grudnia 2014 r.) oraz E (nr [...] z 15 grudnia 2014 r.). Uwzględniając ten fakt, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia ilości wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika na podstawie faktury z dnia 12 grudnia 2014 r. wystawionej przez ww. podmiot niemiecki, a które zostały wprowadzone na terytorium naszego kraju w dniu 12 grudnia 2014 r. a następnie sprzedane nabywcom w Polsce. Wyliczenia te przyniosły rezultat w postaci ogółem 538 litrów olejów smarowych o różnych nazwach i jednakowym kodzie CN tj. 2710 19 81, które podatnik zbył polskim nabywcom Szczegółowo wyliczenia te organ pierwszej instancji przedstawił na stronie 10 decyzji z [...] lipca 2018 r. Nie uznano jako przesądzających o kodzie CN przedstawionych przez podatnika kart charakterystyki bezpieczeństwa nabywanych przez jego firmę wyrobów energetycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją (mieszaniną), metody zapobiegania i procedury, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Tak więc karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ponowna analiza sprawy doprowadziła organ odwoławczy do tych samych wniosków, stąd podzielił argumentację organu pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie w szczególności: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę organu jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; - art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – błędne ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; - art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów; - art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wskazał, że pozyskana karta produktu od dostawcy z Niemiec wprost wskazuje w sekcji 3 - skład oleju smarowego, że produkt zawiera poniżej 75% produktów destylacji pochodnych ropy naftowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że nie budzi już wątpliwości zgodność polskich regulacji z prawem unijnym na mocy których dochodzi do opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie rozwiane na skutek wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., Oil Trading Poland sp. z o.o., C - 349/13, EU:C:2015:84. Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. I GPS 1/12, CBOSA. W powołanym orzeczeniu TSUE, odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez NSA postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. I GSK 780/11, CBOSA, stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE 1992 Nr L 76 s.1) oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE 2009 Nr L 9, s. 12 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. szerzej prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1007/15, CBOSA). 3.3. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe wykazały, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego w 2014 r. oleje smarowe TOTAL Quartz 9000 5W-40. TOTAL Quartz 9000 Energy 4W-40, TOTAL Quartz Ineo ECS 5W-30, TOTAL Quartz Ineo MC3 5W-30, ELF Evolution 900 NF 5W40, CASTROL, Edge Professional Long Life III 5W-30, Oryginal BMW LL04 5W-30 na podstawie faktury [...] z 12 grudnia 2014 r. i następnie sprzedany polskim nabywcom jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a., tj. jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Czy też, tak jak twierdzi Skarżący przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90. Tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 3.4. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez Skarżącego olejów smarowych dokonały na podstawie pisemnych informacji udzielonych przez BP Europa SE Spółka Europejska, oddział w Polsce z siedzibą w Krakowie ( z 15 grudnia 2016 r. oraz z 10 grudnia 2013 r.) oraz TOTAL POLSKA spółki z o.o. w Warszawie (z 22 sierpnia 2014 r., z 29 kwietnia 20 15 r. i 30 maja 2015 r.), z których wynikało, że ww. oleje smarowe klasyfikowane są do kodu CN 2710 19 81. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody, tj. karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące ww. olejów smarowych, nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych to słusznie twierdziły one, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów (wezwanie z dnia 7 września 2017 r.), na podstawie których możliwe byłoby ustalenie w sposób precyzyjny składu nabywanego wyrobu, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji. Prawidłowo przy tym organ wyłączył z opodatkowania tę część olejów smarowych, które Skarżący nabył na podstawie faktury z 12 grudnia 2014 r., lecz następnie bezpośrednio dostarczył do odbiorców w Czechach. Skarżący bowiem oświadczył, że nie wprowadził tych wyrobów na terytorium Polski, a organ uwzględnił tę okoliczność w ustaleniach faktycznych sprawy. Wyliczenie szczegółowe w tym zakresie prezentuje tabela na str. 4 zaskarżonej decyzji (k. 296 akt administracyjnych). Nie sposób jest tym samym uznać, że uzasadnione są wskazywane w skardze zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, a zaskarżona decyzja została wyczerpująco uzasadniona. Nie można też stwierdzić, aby doszło do naruszenia art. 139 § 1 i 2 O.p. mający istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza, gdy sam Skarżący dwukrotnie zwracał się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień. Dodatkowo fakt, że organy podatkowe wydały decyzję odmienną niż oczekiwana przez Skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, przedstawiona na rozprawie. Z akt podatkowych wynika, że zaskarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2018 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2019 r. Skarżący zaś pismem z 16 października 2018 r. wnosił o przedłużenie terminu na przedstawienie tłumaczeń kart charakterystyk olejów smarowych do dnia 17 grudnia 2018 r. ostatecznie tłumaczenia te wpłynęły do organu podatkowego w dniu 20 grudnia 2018 r., czyli już po wydaniu zaskarżonej decyzji i jej wyekspediowaniu (co wynika z dowodu nadania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję oraz prezentaty organu odwoławczego na piśmie przewodnim Skarżącego z 17 grudnia 2018 r.). Oznacza to, że tłumaczenia te nie mogły być wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy jako spóźnione, zaś sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji na moment jej wydania. 3.5. Uznając, że kod CN dla przedmiotowego wyrobu ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy nie można również uznać za zasadne wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. 3.6. Z tych też względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.