I SA/Wr 1051/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję tegoż organu z [...] 2017 r. odmawiającą A. W. wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 marca 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak wynikało z akt sprawy powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalające stronie zobowiązanie z tytułu ww. podatku i ustalił je w odmiennej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. pod sygn. akt I SA/Wr 1597/14 oddalił skargę strony. Pismem z 26 stycznia 2016 r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 marca 2014 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W podstawie prawnej wskazała na art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wywodziła, że objęta wnioskiem decyzja została wydana na mocy przepisów niezgodnych z Konstytucją, co zostało potwierdzone ww. orzeczeniem Trybunalskim. Organy podatkowe po wznowieniu postępowania umorzyły je stwierdzając brak podstaw do procedowania w tym trybie. Wyrokiem z 10 stycznia 2017 r. pod sygn. akt I SA/Wr 1057/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił orzeczenia organów podatkowych obu instancji zapadłe w przedmiocie wznowienia postępowania oraz wszczynające je postanowienie stwierdzając naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając wniosek strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który przejął sprawę do rozpoznania, odmówił wznowienia postępowania, stwierdzając brak przesłanek ustawowych. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy ww. organ ponownie rozstrzygając sprawę zgodnie z art. 221 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że wniosek strony został złożony w czasie gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywoływał skutku w zakresie niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego będącego podstawą orzekania przez organy podatkowe, z uwagi na zawartą w nim klauzulę odroczenia uchylenia spornego przepisu. Dopiero po dacie wskazanej w ww. orzeczeniu przez Trybunał Konstytucyjny określającej utratę mocy obowiązującej spornego przepisu możliwe byłoby wznowienie postępowania ale tylko po warunkiem, że przepis ten wcześniej nie uległby uchyleniu lub zmianie w trybie legislacyjnym. Tymczasem ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zmiany te weszły w życie 1 stycznia 2016 r. Tym samym art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) nie został derogowany przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ale przez ustawodawcę, co uchyla możliwość wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, odwołującego się do wcześniejszych orzeczeń (z 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10 oraz z 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02). Odnosząc się do zarzutów odwołania za niezasadny organ podatkowy uznał argument żądania zapłaty podatku na podstawie niekonstytucyjnej normy. Przyjęcie poglądu strony niweczyłoby skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odroczenia utraty mocy przepisu, uwzględniając działania ustawodawcy, który uchylił ww. przepis. Powoływany przez stronę przykład dotyczący innych okresów rozliczeniowych (od 1998 r. – 2006 r.) nie jest porównywalny z uwagi na odmienny stan prawny, gdyż wydane w tym zakresie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (z 18 lipca 2013 r. sygn. akt P 18/09) nie odraczało utraty mocy obowiązującej spornego wówczas przepisu. W opinii organu podatkowego w sprawie nie występują także okoliczności, o których mowa w art. 2a O.p., co uchyla zasadność jego zastosowania. Wbrew zarzutom strony decyzja I instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zaś postępowanie jest dwuinstancyjne, co gwarantuje art. 78 Konstytucji oraz powołane w decyzji przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze strona zarzucała naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust 2, art. 84 Konstytucji, poprzez ich nie zastosowanie co spowodowało, że organ podatkowy odmawiając wznowienia postępowania żąda zapłaty podatku na mocy niekonstytucyjnego przepisu. Podniosła też naruszenie art.2a O.p. poprzez jego nie zastosowanie - niedające się usunąć wątpliwości przepisów prawa podatkowego nie zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Strona zarzucała też naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p poprzez ich nie zastosowanie, podobnie jak art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wydanego rozstrzygnięcia oraz art. 221 O.p w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. W opinii strony środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p. jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona wywodziła, że spór koncentruje się wokół następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Przywołując fragment uzasadnienia tego orzeczenia zwracała uwagę na okoliczności i przesłanki odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niejednolite postrzeganie w orzecznictwie i piśmiennictwie skutków odroczenia mocy obowiązującej badanych przez Trybunał przepisów. Przywołując trzy grupy poglądów odnoszących się do tego zagadnienia strona wskazała na związane z tym zagadnienie daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz termin i dopuszczalność wznowienia postępowania w odniesieniu do orzeczeń wydanych na podstawie przepisu, o którym orzekał Trybunał. Odwołując się do treści ww. wyroku Trybunału strona wywodziła, że wznowienie postępowania będzie możliwe dopiero po upływie okresu odroczenia uchylenia niekonstytucyjnej normy, jeśli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli ww. przepisu. Z tych zapisów strona wyprowadziła wniosek, że dopuszczalność wznowienia postępowania nastąpi po terminie, w którym wszedł w życie przepis zmieniający niekonstytucyjną normę. Nie można pozbawiać strony możliwości wznowienia postępowania dotyczącego przepisu niekonstytucyjnego, gdyż to prowadzi do obciążania obywatela podatkami nakładanymi przepisami niezgodnymi z prawem. Taki zaś charakter miał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który oceniał Trybunał uznając go za niezgodny z Konstytucją, niejasny, nieprecyzyjny, tym samym decyzje wymiarowe rażąco naruszają prawo. Zmiana spornych przepisów nastąpiła 1 stycznia 2016 r., zatem złożony przez stronę wniosek mieści się w terminie przewidzianym prawem. W dalszych wywodach strona wskazała na wątpliwości interpretacyjne w kwestii wejścia w życie opisywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co uzasadnia zastosowanie art. 2a O.p., w odniesieniu do oceny skutków terminu zgłoszenia wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Jak słusznie postrzega to skarżąca kwestie sporną w niniejszej sprawie stanowi istnienie podstaw wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2014 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Skarżąca we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego wyżej podaną decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę żądania przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej wyżej, następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Z przywołenego uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Wyrokiem z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu powołanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3, stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (...) Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.(...) Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w tym także rozważenia zasadności kompleksowego regulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.(...)". Z cytowanego wyroku wynika, że Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące skutków odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny przypomnieć wypada, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić trzeba, że decyzja organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania z powołaniem się na podstawę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest prawidłowa. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności, pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Derogacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale na skutek nowelizacji zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę dokonaną przed upływem 18 miesięcznego terminu. Skutkiem tego odpowiadające prawu było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wniosek o wznowienie postępowania nie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia. Tym samym rozstrzygnięcie organu podatkowego odpowiada prawu, co nakazywało oddalenie zarzutów skarżącej w tym względzie. Bezzasadne, w opinii Sądu, okazały się także pozostałe podnoszone w skardze zarzuty. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem wymogom wynikającym z art. 210 O.p., zawierając poza obligatoryjnymi elementami wynikającymi z ww. normy także polemikę z zarzutami strony podnoszonymi w odwołaniu. W opinii Sądu słusznie organ podatkowy wywiódł, że w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania art. 2a O.p. W opinii Sądu kwestia dotycząca skutków jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 została przedstawiona w uzasadnieniu ww. orzeczenia odwołującego się do wcześniejszych orzeczeń. Trybunał podtrzymał bowiem stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. akt SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. akt P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Ponadto zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. cz. III pkt 5.3. wyroku TK z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, publ. OTK Seria A 2012 nr 2, poz. 14; wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, publ. OTK Seria A 2010 nr 2, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo). Również w doktrynie wskazuje się, że podstawowym skutkiem "orzeczenia odraczającego" jest konieczność uruchomienia procedury zmierzającej do zmiany wadliwych przepisów przed upływem terminu określonego przez Trybunał Konstytucyjny. W razie uchylenia lub zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny w okresie odroczenia, nie wystąpią następstwa typowe dla negatoryjnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zmiana w systemie prawa ma bowiem wtedy swoje źródło nie w derogacji spowodowanej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ale w derogacji dokonanej przez prawodawcę (M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87–243, Warszawa 2016, wyd. elektroniczne). Kwestia ta jest także jednolicie pojmowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które odrzucały skargi o wznowienie postępowania sądowego w podobnych sprawach lub też oddalały skargi na decyzje odmawiające wznowienia postępowania administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1263/17, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3589/16 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1523/16 oraz postanowienie tegoż Sądu z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 240/16 (wszystkie orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Przepis art. 2a O.p. stanowi o niedających usunąć się wątpliwościach co do przepisów prawa podatkowego. Wskazane w tej normie wątpliwości muszą mieć nieusuwalny charakter i dotyczyć prawa podatkowego. Żadna z tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, co nakazywało oddalenie zarzutu zgłaszanego przez stronę. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z powołanych przez stronę przepisów. Wbrew poglądom skarżącej art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność. Z regulacji tej wynika także, że mogą być wyjątki od tej zasady. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 1126/10, CBOSA) muszą one jednak wynikać z ustawy. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 O.p. organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 O.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, publ. Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśli, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny od wyjątku, od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy. Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1530/10 publ. w CBOSA. Tym samym brak podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z powołanych na wstępie rozważań wspartych na uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wynika bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji poprzez domaganie się zapłaty podatku na podstawie norm niekonstytucyjnych. Trybunał wskazał bowiem na szczególny charakter przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu i konieczność ochrony innych wartości. Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).