I SA/Wr 1055/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi R. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych l995 r. o d d a l a s k a r g ę. 2 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] powołując się na przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) R. R. wspólnik spółki jawnej Skład Materiałów Budowlanych A zwrócił się o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie [...] z odsetkami i opłatą prolongacyjną oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] z odsetkami. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym za 1995 r. z uwagi na to,, że przedmiotowa zaległość podatkowa została określona w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Wskazał organ I instancji na przepis art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i stwierdził, że restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji organu podatkowego, jeżeli zostały one określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. zostało określone decyzją organu podatkowego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku polegającymi na wykorzystywaniu przez przedsiębiorstwo strony, rozliczane na zasadach ogólnych, powiązań pomiędzy podmiotami mającymi w swojej nazwie znak A, a opłacającymi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, które to czynności stanowiły obejście przepisów prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, wykluczające restrukturyzację przedmiotowej zaległości podatkowej. W odwołaniu strona zarzuciła dokonanie błędnych ustaleń przez przyjęcie, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku dokonania przez stronę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji przez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez niewskazanie z czego wynika, iż zakwestionowane koszty poniesione przez stronę w 1995 r. wynikały z Sygn. akt ISA/Wr 1055/03 3 dokonania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, a także błędne rozstrzygnięcie - zamiast nieuwzględnienia wniosku - umorzenie postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że ustalenie przez organ I instancji, iż zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych jest możliwe tylko w oparciu o decyzję wymiarową w której fakty te muszą być jednoznacznie ustalone i musi być wskazany konkretny przepis prawa. Późniejsze interpretacje decyzji wymiarowej przez organ restrukturyzacyjny są bezprzedmiotowe i błędne. Takie ustalenia nie wynikają ani z decyzji organu I instancji, ani z decyzji organu odwoławczego, wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając stanowisko organu I instancji, wskazał organ odwoławczy na przepis art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej i odwołał się do treści decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., obu instancji, wskazując, że w 1995 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. Stwierdził, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym za ten rok powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, omawiając przyczyny zawyżenia tych kosztów zawarte w przedmiotowych decyzjach, stwierdzając, że działanie opisane w decyzjach miało na celu przerzucanie dochodów z firm opodatkowanych na zasadach ogólnych do firm opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co skutkowało pominięciem podatkowej księgi przychodów i rozchodów u strony, a konsekwencją tego jest uznanie, iż zaistniały okoliczności wskazujące na dokonanie przez stronę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Stwierdził organ II instancji, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji odwołał się do decyzji wymiarowej określającej zaległość podatkową. W skardze od decyzji Izby Skarbowa skarżący R. R. powtórzył zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji, brak przeprowadzenia uzasadnienia prawnego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji oraz niewłaściwe jego zastosowania, naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy przez odrębne prowadzenie i wydanie odrębnych decyzji w sprawach objętych jego wnioskiem i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Polemizując z przytoczonymi w zaskarżonej decyzji argumentami wynikającymi z decyzji wymiarowych odnośnie przyjęcia przez organy podatkowe w tych decyzjach przeprowadzania przez skarżącego czynności mających na celu obejście przepisów Sygn. akt ISA/Wr 1055/03 4 podatkowych, stwierdził skarżący, że argumenty te są bezprzedmiotowe i sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ II instancji w decyzji wymiarowej. Zarzucił brak dokonania wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji a także podniósł, że z decyzji wymiarowej jak i zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie przepisy naruszył skarżący swoim postępowaniem, a orzecznictwa NSA wynika, że skutki obejścia prawa muszą wynikać z konkretnego przepisu, który to przepis organy podatkowe mają obowiązek wskazać w decyzji, a nadto skutki te muszą być objęte zamiarem stron danej czynności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutami podnoszonymi w skardze, w szczególności naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, podkreślając, że w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie badano okoliczności ani przesłanek, nie dokonywano ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie określenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., organ jedynie ustalił czy zaistniała przesłanka z przepisu art. 6 ust. 4 ustawy, wykluczająca restrukturyzację zaległości podatkowych, w tym celu przeanalizowano treść decyzji wymiarowej wydanej w zakresie podatku dochodowego za ten okres. Mimo, że w decyzji tej nie zawarto wprost sformułowania, że skarżący podejmował czynności prawne mające na celu obejście prawa, to wynika z niej, ze zaistniały okoliczności wskazujące na dokonywanie przez skarżącego tych czynności. W decyzji wymiarowej, kwestionując koszty uzyskania przychodów na kwotę [...], stwierdzono, że zakwestionowane działanie strony miało na celu wyłącznie przerzucenie dochodów z firm opodatkowanych na zasadach ogólnych na firmy opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Dodała, że prowadzenie odrębnych postępowań restrukturyzacyjnych w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego i wydanie odrębnych decyzji nie jest naruszeniem art. 12 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Podkreślił organ odwoławczy, że mając wątpliwości odnośnie sposobu rozstrzygnięcia, uznał, że ponieważ ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje wydania decyzji "odmownej", a jedynie decyzje umarzające postępowanie restrukturyzacyjne, przyjął, iż właściwy jest tryb z art. 208 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że ostatecznie skutki decyzji są takie same dla strony, w związku z czym ewentualne uchybienie w tym zakresie nie miałoby wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) "sprawy, w Sygn. akt ISA/Wr 1055/03 5 których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w § 2 ustanawia zakres sprawowania kontroli przeprowadzanej przez wojewódzkie sądy administracyjne do kontroli pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że tylko naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które m. in. miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 145 § 1 ust. 1 pkt la i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod tym względem nie znalazł Sąd podstaw do uznania, że narusza ona prawo w zakresie wyżej wskazanym. Przedmiotem sporu jest odmowa objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., jako zaległości podatkowych ustalonych w wyniku postępowania kontrolnego w związku z dokonywaniem przez skarżącego czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, które to stanowisko organy podatkowe wyraziły w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne w przedmiocie zgłoszonych należności. Podstawą materialno - prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, stanowiący, że "Nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności". Jak wynika z akt postępowania sądowego w sprawie ISA/Wr 1098/02 wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 r. Sąd oddalił skargę skarżącego R. R. na decyzję Izby Skarbowej we Sygn. akt ISA/Wr 1055/03 6 W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. W decyzjach organy podatkowe obu instancji zajęły stanowisko, które podzielił Sąd orzekający w sprawie, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków z tytułu czynności, które nie zostały dokonane, miało na celu obejście przepisów podatkowych. Mając zatem na uwadze, że w sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., którego ustaleń Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, nie jest władny podważać, przyznać należy, iż prawidłowo zastosowały organy podatkowe przepis art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, odmawiając skarżącemu objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Odnosząc się do zarzutu skarżącego kwestionującego objęcie odrębnym rozpoznaniem wniosku skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego stwierdzić należy, że, jak wynika z treści ąrt. 12 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji (..) "Urząd skarbowy, do którego został złożony wniosek, prowadzi postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie wszystkich zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt. 1", co nie oznacza, że organ ten zobowiązany jest prowadzić postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące różnego rodzaju podatków jednego podatnika w jednym postępowaniu i zakończyć je wydaniem jednej decyzji. Zdaniem Sądu, nie ma przeszkód, aby, jak wystąpiło to w sytuacji skarżącego, urząd skarbowy prowadził odrębne postępowanie w zakresie podatku dochodowego i odrębne - w zakresie podatku VAT. Może mieć to znaczenie, szczególnie w świetle art. 15 ustawy, gdy w przedmiocie podatku dochodowego została wydana ostateczna decyzja, natomiast w przedmiocie podatku VAT toczy się postępowanie wymiarowe, który to fakt, na podstawie wskazanego przepisu, winien skutkować obligatoryjnym zawieszeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do wątpliwości organu odwoławczego w zakresie prawidłowości sformułowania decyzji w sytuacji wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji (...) stwierdza Sąd, że wydanie decyzji po myśli cytowanego przepisu stanowi rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty (art. 207 Ordynacji podatkowej) i prawidłowo organy podatkowe winny wydać decyzję odmawiającą skarżącemu objęcia restrukturyzacją należności wskazanych przez podatnika. Sygn. akt ISA/Wr 1055/03 7 Decyzja umarzająca postępowanie w sprawie, wydana na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. Tymczasem dokonana przez organ podatkowy ocena okoliczności sprawy skutkująca zajęciem stanowiska opartego na przepisie art. 6 ust. 4 ustawy nie spełnia warunku bezprzedmiotowości postępowania, lecz stanowi merytoryczną ocenę czynności prawnych dokonanych przez podatnika, prowadzących do wniosku, że ich celem było obejście przepisów podatkowych. Mając jednakże na uwadze fakt, że w konsekwencji skutki wynikające dla skarżącego z decyzji odmawiającej mu restrukturyzacji należności wynikających z zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. czy też, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, z decyzji umarzającej postępowanie w sprawie restrukturyzacji tych należności, są tożsame, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skoro zatem zaskarżona decyzja, co podniesiono wyżej, nie narusza prawa w sposób wskazany w przepisie art. 145 § 1 ustawy, na podstawie art. 151 tejże ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.