I SA/Wr 1057/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z oo. w J.G. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r., odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.G., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez A Spółka z oo. w J. G., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] (nr [...]) umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu [...]. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w J. G. z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]). Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w J. G. umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że jest ono bezprzedmiotowe. Organ I instancji - powołując się na treść art. 6 ust. l pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) - wskazał, że na dzień [...] Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, o restrukturyzację których wniosła, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął w Spółce kontrolę skarbową [...] a decyzje określające podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. wydał w dniu [...]. W odpowiedzi na zgłoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, art. 120, 121 § 1, 122,125 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Izba Skarbowa przytoczyła treść art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zawierającego definicję "należności znanych" i podkreśliła, że zaległości podatkowe o restrukturyzację których wnosiła Spółka, były wynikiem przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w dniu [...] i zakończył ją protokołem badania dokumentów i ewidencji wydanym w dniu [...] Podzielając wyrażone w tej sprawie stanowisko organu I instancji, że zaległości, których dotyczył wniosek nie mogły być objęte restrukturyzacją Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie znajdował uzasadnienia argument odwołania, że należności podatkowe były znane organowi restrukturyzacyjnemu przed dniem [...], gdyż organ ten o istnieniu zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r. powziął wiadomość z decyzji określających zaległości podatkowe, które zostały wydane w dniu [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. w J. G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 3, art. 4, art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 6 pkt 3 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przez pominięcie lub błędną interpretację norm zawartych w tych przepisach, prowadzące w konsekwencji do bezpodstawnego umorzenia postępowania w sprawie należności podatkowych; 2. norm prawa procesowego wynikających z przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zawartych w tych przepisach zasad zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie prawa i z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych. Spółka zarzuciła, dokonując w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych Izba Skarbowa nie wypełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy; 3. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji RP; w szczególności wynikającej z tych przepisów zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady zaufania do organów władzy publicznej, zasady proporcjonalności, zasady równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władcze publiczne, przy uwzględnieniu konieczności bezpośredniego zastosowania norm konstytucyjnych w interpretowaniu i stosowaniu przepisów ustawowych. W uzasadnieniu skarżąca Spółka - po przedstawieniu przebiegu postępowania i zgłaszanych w tym postępowaniu wniosków i zarzutów - przytoczyła ustawową definicję "należności znanej" i podkreśliła, że w 2001 r. składała deklaracje podatkowe, w których ujawniła kwestionowaną przez organy podatkowe sprzedaż ze stawką podatku VAT w wysokości 0%. Następnie, opisując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, podkreśliła, że organy podatkowe nabyły wiedzę co do sposobu rozliczeń VAT w Spółce za 2001 r. "daleko wcześniej, aniżeli data [...]" i że ta wiedza dawała im obiektywną możliwość "poznania" przedmiotowych należności podatkowych przed tą datą. Skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa pominęła treść art. 17 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym organ restrukturyzacyjny ustala wysokość zależności podlegającej restrukturyzacji uwzględniając należności znane i że następstwem tego było nieuprawnione pominięcie dyspozycji art. 2 pkt 3, art. 4, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka podkreśliła, iż postępowanie wszczęto w dniu [...], tj. przed upływem terminu wymaganego przez ustawę restrukturyzacyjną do zakwalifikowania ewentualnej należności, jako "należności znanej" i że tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej mógł powziąć wiadomość i przekonanie, co do błędnego sposobu naliczania podatku VAT "znacznie wcześniej", przy czym z uwagi na wszczęcie kontroli podatkowej Spółka nie miała możliwości skorygowania błędnie dokonywanych (zdaniem organu skarbowego) wyliczeń podatku VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Spółka przytoczyła treść art. 32 ust. 1 i - powołując się na wyrażoną w tym przepisie zasadę równości - podniosła, że przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy restrukturyzacyjnej powinna być przeprowadzona w zgodzie z tą zasadą i stanowić jej realizację. W konsekwencji skarżąca zaznaczyła, iż można w tej sprawie przyjąć dwa rozwiązania, tj. uznać, że samo wszczęcie kontroli miało te same skutki w świetle ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych do przedsiębiorców co złożenie autokorekty, względnie przyjąć, iż w momencie wszczęcia postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu, o którym mówi ustawa restrukturyzacyjna. To - jak podkreśliła - oznaczałoby, że termin ten zaczął na powrót biec już po wydaniu w dniu [...] decyzji kończącej postępowanie. W końcowej części uzasadnienia skarżąca zarzuciła, że rozpatrując sprawę Izba Skarbowa wyraźnie pominęła dyspozycję art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej interpretowaną łącznie z art. 2 Konstytucji. Wydając protokoły i wyniki kontroli za lata 1998, 1999 oraz 2000 organy kontroli w istocie stwierdziły, że Spółka prawidłowo stosowała stawkę 0% VAT do świadczonych przez nią usług związanych z zagranicznym transportem lotniczym. Na tak zbudowanym przekonaniu, stosowanie stawki 0% VAT dla usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym Spółka kontynuowała przez cały 200l r. Niespodziewane zakwestionowanie stosowania stawki 0 % VAT oraz wymiar podatku za 2001 r. postawiły Spółkę w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej. W szczególności zagrożone została płynność finansowa Spółki, a co za tym idzie możliwość utrzymania na rynku w warunkach silnej konkurencji. Jeżeli na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, pomoc w postaci restrukturyzacji przysługiwała podmiotom, których trudności gospodarcze wynikały z przyczyn subiektywnych, to - przy uwzględnieniu zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady zaufania do organów władzy publicznej - tym bardziej dobrodziejstwo abolicji winno objąć Spółkę, którą w kłopoty ekonomiczne wepchnęły niezawinione przez Spółkę błędy organów kontroli. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy zatem ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego może być rozważane bowiem zasadniczo dopiero wtedy, gdy skargi nie oparto na pierwszej z podstaw lub gdy zarzuty te okazały nieusprawiedliwione. Wbrew wywodom skargi organy prowadzące w tej sprawie postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r., odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w żaden sposób nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty skargi stanowią w istocie wierne powtórzenie (z pewnymi tylko uzupełnieniami) zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji. Do tych zarzutów Izba Skarbowa obszernie odniosła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pełni podzielając ustalenia organu I instancji co do daty powstania "należności znanej", tj. że organ restrukturyzacyjny powziął wiadomość o istnieniu zaległości podatkowych z decyzji wydanych w dniu [...], a zatem, że "na dzień [...]" nie były to należności znane w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy. Trafnie przy tym Izba Skarbowa wskazała, iż większość argumentów zawartych w odwołaniu nie miało znaczenia dla podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Ocenę tę podziela także Wojewódzki Sąd Administracyjny. I tak dla oceny zgodności z prawem wydanej w tej sprawie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie miały istotnego znaczenia okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości. Argumenty strony skarżącej, co do zasadności opodatkowania całej usługi turystycznej, w skład której wchodził także transport (przelot) do miejsca wypoczynku i z powrotem stawką podatku 7 % były przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA /Wr 1058 /03) oddalił skargę na decyzje określające wysokość zobowiązania i zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r., odsetki za zwłokę oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe. Dla ustalenia daty powstania "należności znanej" nie miał także znaczenia zarzut, iż skarżąca została wprowadzona w błąd stanowiskiem organów podatkowych co prawidłowości stosowania stawki podatku 0 % przy traktowanej przez skarżącą jako odrębnej usłudze "transportowej". Zarzut ten został w części uwzględniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w odrębnej sprawie dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA /Wr 2328 /03) Sąd uchylił decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2001 r. W istocie zarzuty skarżącej traktowane jako naruszenie norm prawa procesowego (pkt 2 skargi) zmierzały do wykazania, iż organy podatkowe, mimo zaistnienia w tej sprawie ustawowych przesłanek, nie zastosowały wskazanych w pkt 1 skargi przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wedle twierdzeń skarżącej wszystkie należności, których dotyczył wniosek były "należnościami znanymi" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a cytowanej wyżej ustawy i wobec tego powinny zostać objęte restrukturyzacją w sposób podany w art. 10 ust. 1 ustawy, tj. podlegać umorzeniu. W ślad za obszerną argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. (FSK, 321 /04, POP z 2005 r. nr 1 poz. 26) należy powtórzyć, iż podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do definicji projektującej znaczenie słowa "należności znane", zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, podkreślił, że pojęcie to oznacza, że zawarte w tym przepisie znaczenie miało charakter definicji technicznej, a nie merytorycznej. Definicja ta zawiera przykładowe wyliczenie rodzaju należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji. Nie podlegają w związku z tym restrukturyzacji te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej. Wiedza o istnieniu należności spornych "na dzień [...]" - jak wynika z zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy - ma charakter sformalizowany, tj. źródłem tej wiedzy mogą być "ewidencje lub rejestry prowadzone przez organ restrukturyzacyjny lub inne dane znajdujące się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznania, deklaracje, decyzje i postanowienia". W rozpatrywanej sprawie - jak niewadliwie ustaliły organy podatkowe - należności wnioskowane do restrukturyzacji nie były znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień [...] jako zaległość podatkowa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż nie wynikały z "z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień". O istnieniu tych należności organ ten dowiedział się bowiem dopiero z wydanych w dniu [...] decyzji określających zaległości w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzutów skarżącego o naruszeniu przepisów art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 10 ustawy restrukturyzacyjnej. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. Umarzając postępowanie organy obu instancji trafnie przyjęły, iż jest ono bezprzedmiotowe, gdyż należność, której dotyczył wniosek nie była "należnością znaną" i wobec tego nie istniała "sprawa restrukturyzacyjna", która mogłaby być przedmiotem decyzji. Podobnie ocenić należy także zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wniosek aby wszczęcie kontroli podatkowej miało ten sam skutek co złożenie autokorekty, oraz postulat by na skutek wszczęcia kontroli podatkowej zawieszeniu ulegał bieg terminu, o którym mowa w ustawie restrukturyzacyjnej i aby termin ten rozpoczął swój bieg po wydaniu decyzji kończącej postępowanie nie miały oparcia w treści ustawy i w istocie oba te postulaty miały charakter wniosków de lege ferenda. W oparciu o tak skonstruowany zarzut nie można skutecznie podnosić, że zaskarżona decyzja narusza normę prawną, która nie zastała zawarta w przepisach ustawy restrukturyzacyjnej. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), to wskazać należy, iż ustalenia organów podatkowych co do daty powzięcia wiadomości o istnieniu należności spornej (należności znanej) miało oparcie w treści art. 2 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy restrukturyzacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niezastosowaniu wobec skarżącej Spółki ustawy restrukturyzacyjnej nie oznacza, że przez te organy podatkowe został naruszony art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajduje przy tym podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności powołanych wyżej przepisów z Konstytucją. Umarzanie należności publicznoprawnych przedsiębiorcy w trybie przewidzianym przez ustawę restrukturyzacyjną miało charakter ulgi w podatku i tym samym samo przez się stanowiło odstępstwo od zasady równości opodatkowania. Mając powyższe na względzie, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.