I SA/Wr 106/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi A GmbH Oddział w Polsce z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) utrzymał w mocy, wydaną przez siebie w I instancji, decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]), w której stwierdził zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz odmówił - z uwagi na upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. - uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2007 r. (nr [...]), określającej A GmbH Oddział w Polsce (dalej: strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Z akt sprawy wynika, że 13 maja 2013 r. do organu kontroli skarbowej wpłynął wniosek spółki o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę wniosku spółka podała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazała, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który wydał decyzję (spółka przedstawiła te okoliczności szczegółowo). Dodała, że wyszły one na jaw dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. i że ustalenia poczynione w tym postępowaniu rzutują na rozliczenie za 2005 r. Wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji określającej wysokość straty poniesionej w 2005 r. Podkreśliła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., gdyż prawo do wydania decyzji określającej stratę nie ulega przedawnieniu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Wydając w tym zakresie postanowienie, Dyrektor UKS wznowił postępowanie kontrolne, po czym - powołaną na wstępie decyzją, stwierdzając istnienie powołanej we wniosku przesłanki wznowienia - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., nakazujący wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 O.p. Zauważył, że wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu 13 maja 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. W ocenie organu, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. ma zastosowanie także w sytuacji, gdy przedmiotem orzekania, po uchyleniu decyzji dotychczasowej, byłaby strata podatkowa. Organ podsumował, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu przedawnienia, stanowi przeszkodę prawną uniemożliwiającą uchylenie decyzji dotychczasowej. Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji, mimo że nie wystąpiła przesłanka upływu terminu przewidzianego w art. 70 O.p.; - art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż odnosi się on do zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sprawie wystąpi strata podatkowa. Dyrektor UKS utrzymał w mocy pierwotnie wydaną decyzję. Podtrzymał pogląd, że w sprawie zaistniała - powołana przez spółkę - podstawa wznowienia. Nie zmienił jednak swojego stanowiska, że w sprawie niemożliwym było uchylenie w całości dotychczasowej decyzji i określenie - w miejsce zobowiązania - straty w podatku dochodowym za 2005 r. Argumentował, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wyznacza granicę czasową możliwości uchylenia ostatecznej decyzji z powodu zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania. Zauważył, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2011 r. i że po tej dacie brak było możliwości uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ kontroli zgodził się ze spółką, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty (art. 24 O.p.) nie ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Stwierdził, że nie oznacza to jednak, że prawo do orzeczenia straty nie ma charakteru nieograniczonego. Zaznaczył, że prowadzone w sprawie postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, w którym brak było możliwości zastosowania art. 24 O.p. Zauważył, że przywołane przez spółkę orzecznictwo dotyczyło problemów zasadniczo różniących się od zagadnienia będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie i że dotychczas sądy administracyjne wypowiedziały się co do możliwości określenia straty w zwykłym postępowaniu wymiarowym, nie zaś w trybach nadzwyczajnych. W skardze, skarżąca powtórzyła zarzuty sformułowane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W jej ocenie, Dyrektor UKS nie odniósł się do przedstawionej przez nią argumentacji. Nie wskazał, jakie okoliczności miałyby przemawiać za jednolitym traktowaniem straty podatkowej oraz zobowiązania podatkowego. Według spółki, niedopuszczalne jest rozumienie spornego przepisu w ten sposób, że niemożliwe jest wydanie nowej decyzji wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że upłynął określony czas. Jeżeli bowiem taka byłaby intencja ustawodawcy, to zredagowałby on art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w ten sam sposób co art. 146 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 - dalej: k.p.a.). Zdaniem spółki - wydając decyzję - organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadę exceptiones non sunt extendendae. Spółka zauważyła, że zbliżone stany faktyczne nie były przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, co - w jej opinii - uzasadnia wniosek, że sprawy (takie jak niniejsza) są na tyle oczywiste, że nie były przedmiotem sporu między podatnikami a organami podatkowymi. W przekonaniu spółki, nie mogło dojść do upływu terminu, o którym mowa w art. 70 O.p., gdyż termin ten odnosi się wyłącznie do zobowiązań, nie zaś do straty podatkowej. W konsekwencji spółka uznała, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym spółka podniosła, że organ kontroli błędnie utożsamia sytuację określenia zobowiązania w niższej wysokości z orzeczeniem straty. Zdaniem spółki, w tym drugim przypadku, termin z art. 70 § 1 O.p. nie obowiązuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania podatkowego - decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania w jej miejsce decyzji o stracie. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Podkreślić trzeba, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, strona - jako podstawę wznowienia - wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako nowe okoliczności i dowody strona powołała faktury sprzedaży oraz dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów związanych z realizacją kontraktów, wystawione w 2005 r. i - błędnie - rozliczone w 2006 r. W ocenie Sądu, co nie jest sporne między stronami, w sprawie należało wydać postanowienie o wznowieniu postępowania. Stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 O.p., organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (a), albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (b). Oznacza to, że instytucja wznowienia nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną. Według Sądu, z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. jasno wynika, że upływ terminów określonych w art. 68 O.p. (przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego) lub art. 70 O.p. (przedawnienie zobowiązania podatkowego) sprawia, że organ podatkowy traci kompetencję do weryfikowania decyzji ostatecznej. W takim przypadku, mimo naruszenia prawa, decyzja podatkowa pozostaje w obrocie prawnym, a wszystkie jej wady są sanowane. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. przedawniło się 1 stycznia 2012 r. Wniosek strony został natomiast złożony 13 maja 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Trudno więc zgodzić się ze skarżącą spółką, że nie zaistniała przeszkoda prawna do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W opinii Sądu, ustawodawca jednoznacznie wskazał, że termin przedawnienia wyłącza kompetencję organu do dalszego merytorycznego orzekania w sprawie. W ocenie Sądu, przedstawione przez stronę w skardze wnioskowanie nie ma oparcia w przepisach prawa. Strona zdaje się bowiem koncentrować na tym, co ma nastąpić w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej, tj. na wydaniu decyzji o stracie, do której termin z art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Zapomina natomiast o kwestii podstawowej, a mianowicie, że pierwotnie należałoby uchylić decyzję ostateczną, wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., co w sprawie nie mogło nastąpić, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, wykładając sporny w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., nie można pomijać, że wydanie nowej decyzji musi poprzedzać uchylenie decyzji dotychczasowej. Słusznie przyjmuje Dyrektor UKS, że terminy z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. trzeba oceniać przez pryzmat decyzji dotychczasowej nie zaś wyłącznie w kontekście możliwości wydania nowej decyzji. Przyznanie racji stronie generowałoby sytuację, w której w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje: 1) ostateczna - określająca zobowiązanie (dotychczasowa), 2) określająca stratę (nowa), co jest nie do przyjęcia. W opinii Sądu, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. sprawia, że niedopuszczalne jest - w trybie wznowienia postępowania - uchylenie decyzji dotychczasowej. Od tego momentu decyzja staje się nieusuwalna a jej trwałość ma charakter bezwzględny, niezależnie od tego, jakie skutki sytuacja ta rodzi u podatnika. W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor UKS prawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 O.p., co jest równoznaczne z niezasadnością zarzutów traktujących o naruszeniu tych przepisów. Co do pozostałych zarzutów należy stwierdzić, że strona błędnie wskazała, iż - wydając skarżoną decyzję - organ naruszył reguły wykładni językowej, w szczególności zasadę exceptiones non sunt extendenda. Podkreślić trzeba, że interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Takich uzasadnionych przyczyn - w niniejszej sprawie - Sąd nie odnalazł. Zdaniem Sądu, w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca expressis verbis wskazał, że po upływie terminów, określonych w art. 68 i 70 O.p., organ zobowiązany jest odmówić uchylenia decyzji ostatecznej. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że organ dokonał wykładni rozszerzającej. Przeciwnie, z analizy treści skarżonej decyzji wynika, że organ oparł się na gramatycznym brzmieniu przepisu. Inny sposób odkodowania spornego przepisu doprowadziłby do wykładni contra legem, czego nie można zaakceptować. Sąd nie dostrzegł także, aby w jakimkolwiek stopniu organ naruszył art. 121 § 1 O.p., w myśl którego "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Jak powiedziano wyżej, organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy, dlatego nie można mu przypisać naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi bowiem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Trudno także wskazać, aby swoim rozstrzygnięciem organ w jakikolwiek sposób "zaskoczył" podatnika. Treść art. 245 § 1 pkt 3 O.p. jest na tyle klarowna, że strona mogła oczekiwać takiego rozstrzygnięcia. Na marginesie należy dodać, że strona niezasadnie powołuje się na przepisy k.p.a. Zdaniem Sądu, O.p. w sposób wyczerpujący reguluje problematykę postępowania podatkowego, w tym przesłanek negatywnych trybów nadzwyczajnych, i nie ma potrzeby do odwoływania się w tym zakresie do przepisów k.p.a. W postępowaniu podatkowym z art. 146 § 1 k.p.a. nie można wyprowadzać jakichkolwiek skutków prawnych. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.