I SA/Wr 1069/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] określającej A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 462.602 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Spółka w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r. wykazała podatek należny w wysokości 8.408.00 zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wspólnicy A sp. z o.o. B.Z. i A. R. w 2002 r. założyli firmę B sp. z o.o., która przejęła od firmy A Sp. z o.o. działalność w zakresie szycia garniturów. Pomieszczenia, w których odbywała się produkcja, a także maszyny i urządzenia szwalnicze stanowiły własność A Sp. z o.o., która wydzierżawiała je odpłatnie firmie B Sp. z o.o. W 2009 r. B. Z. założył firmę C Sp. z o.o.. w której był udziałowcem. W dniu [...].09.2010 r. A sp. z o.o. zbyła na rzecz C sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] maszyny, urządzenia, wyposażenie, materiały i dodatki za kwotę 5.000,00 zł netto, (6.100.00 zł brutto). Fakturę w imieniu A Sp. z o.o. podpisał B. Z.. Wiceprezes Zarządu A Sp. z o.o. A. R. pismem z dnia [...] r. powiadomił Urząd Kontroli Skarbowej we W., że wartość rynkowa składników majątku [...] Sp. z o.o. sprzedanych na rzecz C sp. z o.o. za kwotę netto 5.000.00 zł kilkudziesięciokrotnie przewyższa tę cenę. W treści faktury z dnia [...].09.2010 r. nr [...] dokumentującą w/w transakcję jako przedmiot sprzedaży wskazano: sprzedaż maszyn, urządzeń, wyposażenia, materiałów i dodatków wg zestawienia w załączeniu. Spółka nie okazała zestawienia, o którym mowa w treści faktury. Wg pisma Wiceprezesa Zarządu A Sp. z o.o. A.R. za kwotę netto 5.000,00 zł sprzedano: stany magazynowe surowców według zapisów księgowych, w cenach zakupów na kwotę 43.086,73 zł, maszyny szwalnicze w ilości 144 szt. wraz z wyposażeniem, meblami biurowymi oraz sprzętem biurowym, których cena zakupu wynosi 1.723.034,79 zł netto, a fakturę podpisał jako sprzedający i nabywający B. Z., który pełnił funkcje prezesa zarówno w A Sp. z o.o., jak i w C Sp. z o.o. Do pisma załączono sporządzone w dniu [...].10.2011 r. na polecenie A. R. "Zestawienie maszyn i urządzeń szwalniczych oraz wyposażenia pomocniczego do produkcji garniturów męskich przejętych przez firmę C sp. z o.o. do lokalu na ul. [...] we W. oraz ich wartość w cenach nabycia netto". Organ I instancji stwierdził, że brak jest wiarygodnego ustalenia co było przedmiotem sprzedaży, ponieważ Spółka nie okazała zestawienia, o którym mowa w treści faktury, a zestawienie okazane przez Wiceprezesa Zarządu Spółki – A.R. sporządzone zostało po 13 miesiącach od daty wystawienia faktury, a ponadto nie okazano tabel inwentaryzacyjnych C z [...].02.2010 r. i aktualizacji tabeli inwentaryzacyjnej z [...].06.2010 r., które stanowiły - zgodnie z wyjaśnieniami A. R. - podstawę sporządzenia zestawienia z [...].10.2011 r. W celu wyjaśnienia przebiegu transakcji organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W, właściwego dla nabywcy - C Sp. z o.o. o przeprowadzenie kontroli w tym zakresie, która ograniczyła się do wezwania C Sp. z o.o. do przekazania dokumentów dotyczących przedmiotowej transakcji. W odpowiedzi pełnomocnik C Sp. z o.o. przedłożył wykaż maszyn szwalniczych w ilości 71 sztuk i wyjaśnił, że jest to załącznik do faktury VAT nr [...] z [...].09.2010 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. Ponieważ z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie co było przedmiotem sprzedaży, organ I instancji powołał biegłego w celu wyceny maszyn i urządzeń. Biegły sporządził opinię, w której stwierdził, że nie jest w stanie ustalić rzetelnie wartości maszyn na dzień [...].09.2010 r. ze względu na brak informacji źródłowej od przedstawicieli ze strony obu spółek o stanie technicznym maszyn na dzień przejęcia ich od spółki A do spółki C [...].09.2010 r. oraz zakresie napraw i wymiany części. W związku z powyższym organ I instancji przyjął za podstawę wyceny 71 szt. zidentyfikowanych maszyn wycenę na dzień [...].02.2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę na zlecenie C sp. z o.o. powiększoną o wartość amortyzacji za okres od października 2010 r. do lutego 2013 r. Wyliczona w powyższy sposób wartość wyniosła 43.806.96 zł, co oznacza, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży przedmiotowych maszyn o kwotę 38.806,96 zł (43.806,96 - 5.000.00). Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.429.705,35 zł, na którą składają się: kwota 1.042.123,41 zł stanowiąca wydatki na ulepszenie budynku, które Spółka zakwalifikowała jako wydatki na roboty budowlane odnoszone bezpośrednio w koszty; kwota 255.375,00 zaksięgowana na koncie "423-8 Usługi profesjonalne pozostałe" nabyte od B Sp. z o.o. Organ I instancji zakwestionował możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Spółka - mimo wezwania - w żaden sposób nie wykazała związku poniesionych kosztów z osiągniętymi przychodami. Organ zakwestionował także kwotę 506.484.93 zł stanowiącą koszty likwidacji towarów, zaksięgowaną na podstawie dokumentów opisanych jako "Protokół Likwidacji", które nie posiadały informacji o fizycznym zniszczeniu towarów, a jedynie adnotację Prezesa Zarządu B. Z. o spisaniu ze stanu magazynowego uszkodzonych towarów. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów zostały powiększone o kwotę 374.277,99 zł z tytułu amortyzacji, na skutek zmiany kwalifikacji części wydatków zaksięgowanych przez Spółkę jako remonty, do wydatków zwiększających wartość początkową budynku. W odwołaniu skarżąca wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o uchylenie decyzji organu I instancji w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, zarzuciła przedmiotowej decyzji rażące naruszenie norm prawa materialnego - art. 14 ust. 1 do 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r.Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędne ustalenie przychodów oraz naruszenie prawa procesowego - poprzez naruszenie regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 i ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie niektórych dowodów przedstawionych przez Spółkę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że organ I instancji nie wskazał żadnej podstawy prawnej przy ustalaniu przychodu sprzedaży maszyn i urządzeń, natomiast Spółka sugeruje (domniemywa), że w sprawie zastosowany został przepis art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji gdy cena z odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, co obliguje organ do określenia tego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie znaczenie ma fakt występujących powiązań między podmiotami dokonującymi przedmiotowej transakcji, zatem zastosowanie powinien mieć przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Art. 14 ust. 3 zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jest przepisem o charakterze ogólnym (lex generalis) w odniesieniu do art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 14 u.p.d.o.p. odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast art. 11 ww. ustawy odnosi się tylko do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. W konsekwencji, zgodnie z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa - lex specialis derogat legi generali - w odniesieniu do transakcji dokonanej pomiędzy A Sp. z o.o. a C sp. z o.o. art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje metody szacowania dochodu, które należy zastosować w przypadku wystąpienia powiązań oraz ustalenia warunków umowy różniących się od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zdaniem organu fakt występowania powiązań, o których mowa w art 11 ustawy jest niesporny. Okoliczność ustalenia warunków nierynkowych podnoszona była przez Spółkę i jednocześnie uznana przez organ I instancji, o czym świadczy ustalenie innej wartości transakcji niż wynikająca z faktury. Zatem kumulatywne wystąpienie obu przesłanek determinuje obowiązek zastosowania omawianego przepisu przez organ I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Pełnomocnika Spółki, że podana przez nią wartość przedmiotu transakcji wg przedstawionego w toku postępowania zestawienia z dnia [...].10.2011 r., sporządzonego na podstawie tabeli inwentaryzacyjnej wykonanej przez firmę C z dnia [...].02.2010 r. jest najbardziej zbliżona do wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił, że kwota 1.723.034,79 zł netto wyliczona w podsumowaniu przedłożonego przez obecnego Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. A. R., stanowi bowiem wartość wymienionych w tym zestawieniu składników majątku w pierwotnych cenach nabycia netto. Przy czym z wyjaśnień składanych przez powołanych w sprawie świadków wynika, że poszczególne maszyny użytkowane były nawet kilkadziesiąt lat. Organ podkreślił, że nie przesądzając o rzeczywistej wartości przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...].09.2010 r. nr [...], w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien dokonać oszacowania utraconego – w wyniku ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne – dochodu, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stosując metody wskazane w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie organ wskazał, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postepowania w niniejszej sprawie nie pozwalał na wykorzystanie przez organ odwoławczy procedury określonej w art. 229 O.p., gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartej w art. 127 O.p. W skardze Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zobowiązanie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zarzuciła: 1.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienie prawnego rozstrzygnięcia oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów strony przedstawionych przez stronę w odwołaniu od decyzji; 2.naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 229 , art. 230 § 1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji w której zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika jasno dlaczego i na podstawie jakich przepisów zdaniem organu nie mógł on orzec we własnym zakresie a w szczególności jakie postępowanie dowodowe wykraczające poza ramy art. 229 O.p. byłoby niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, co zdaniem strony utrudnia stronie polemikę z organem. Dla skarżącej niejasne jest stanowisko organu czy uchylona decyzja jest wadliwa wobec nie przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części czy tez wyłącznie w związku z faktem braku podstawy prawnej decyzji. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy może rozstrzygnąć sprawę na niekorzyść skarżącej, jednak wtedy zobowiązany jest wykazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 O.p. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak odniesienia się szczegółowo do wad postępowania dowodowego, a w szczególności do podnoszonego przez skarżącą zarzutu wadliwości dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ww. ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a dowody dotychczas zebrane nie są wystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 229 , art. 230 § 1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony w związku z konicznością zastosowania przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego nie odnosiły się do przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została bowiem w żadnym stopniu przeanalizowana kwestia związana z zastosowaniem przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska w przedmiocie relacji między zakresami zastosowania przepisów art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych. Należy tu wskazać na m.in.: - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10), w uzasadnieniu którego skład orzekający ocenił, że "stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. -z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem art. 11 u.p.d.o.f, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jeżeli: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody, o których mowa w ust. 1. określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej; ceny odprzedaży; rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Powołany wyżej przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych jednoznacznie wskazuje metody szacowania dochodu, które należy zastosować w przypadku wystąpienia powiązań oraz ustalenia warunków umowy różniących się od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W przedmiotowej sprawie fakt występowania powiązań, o których mowa w art 11 ustawy jest niesporny. Okoliczność ustalenia warunków nierynkowych podnoszona była przez samą Spółkę i jednocześnie uznana przez organ I instancji, o czym świadczy ustalenie innej wartości transakcji niż wynikająca z faktury. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko organu I instancji, w myśl którego ustalił on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie zastosował procedurę, określoną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.. W ocenie Sądu, powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z zastosowaniem przepisu art. 11 u.p.d.o.p.uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.) i tym samym wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W rozpoznawanej sprawie celem zastosowania przepisu art. 11 u.p.d.o.p. bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie istnienia powiązań i zalecenie zbadania ich wpływu na ustalenie warunków umowy w kontekście art. 11 u.p.d.o.p. wobec jednoznaczności i szczegółowości procedury określonej tym przepisem spełnia normę art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla skarżącej. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować będzie wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc dotychczasowe i nowo zgromadzone dowody, a także argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji. Zaakcentować trzeba, że wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i - wbrew zarzutom skargi - nie przesądza o jej wyniku. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie. W ocenie autora skargi w rozpatrywanej organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brakujące dowody organ odwoławczy mógł zgromadzić w trybie określonym w art. 229 O.p. Takie stanowisko autora skargi nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. W tej szczególnej sytuacji faktycznej całkowicie niezrozumiałe są zarzuty skargi co do możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji, gdyż - zdaniem Sądu - z przedstawionych wyżej przyczyn jest oczywiste, że materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dodatkowo należy wskazać, że decyzja organu odwoławczego uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p. gdyż decyzja ta nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, ani też nie ogranicza jej praw. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. Za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 poprzez nieuwzględnienie niektórych dowodów przedstawionych przez Spółkę, bowiem jak wyżej wskazano organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie kasacyjne a nie merytoryczne. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.