I SA/Wr 1081/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi G.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za I-VII, X, XII 2005 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną Decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia [...] 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] 2013 r. wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za I, II, III, IV, V, VI, VII, X, XII 2005r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...] 2009r. Wyrokiem z dnia 21.02.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1316/13 WSA we Wrocławiu oddalił skargę na tą decyzję. Wnioskiem z dnia 25.06.2013r. Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we W. o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] 2013r. Jako uzasadnienie wniosku Strona wskazała, że zostały ujawnione w sprawie nowe dowody istniejące w trakcie postępowania, a nieznane organowi i mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to stanowi na mocy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawę do wznowienia w/w postępowania. Dyrektor Izby Celnej we W., stwierdziwszy dopuszczalność wniosku, postanowieniem z dnia [...] 2013r. nr [...] wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] 2014 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji nr [...] z dnia [...] 2013 r., pomimo przedłożonych przez podatnika odtworzonych oświadczeń nabywców oleju art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i odmowie uznania wiarygodności pisemnych odtworzonych oświadczeń, uznaniu braku wiarygodności zeznań świadków i zarzutu manipulowania zeznaniami świadków. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że skoro dokumentu stanowiącego oświadczenie nabywcy nie było fizycznie na etapie postępowania i dokumenty te zaginęły, to ich odtworzenie stanowi nową okoliczność. Fakt, że czynność ta dokumentuje zdarzenie z przeszłości (nabycie oleju), które cech nowości nie ma, jest tu bez znaczenia, bo to nie o to zdarzenie chodzi. Odmawianie, więc cechy nowości oświadczeniu, które było lecz zostało zagubione, jest sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy. Strona wskazuje, że czym innym jest nabycie oleju a czym innym złożenie oświadczenia. Stare i nowe oświadczenia dokumentują to samo zdarzenie, nie oznacza to jednak, że są to te same dokumenty. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu sprawy odmówił uchylenie swoje poprzedniej decyzji. Wywodził, że Strona wskazuje na nowe okoliczności w sprawie w postaci przedstawienia odtworzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym Podatnik wskazuje na okoliczność wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora izby Celnej we W. w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z przesłanek wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, a w szczególności z przesłanką określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu uzyskane duplikaty oświadczeń nabywców nie mogą być uznane za nowe okoliczności czy też dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego znany był fakt, że Strona posiadała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze składane przez kupujących olej opałowy. Organ podatkowy nie kwestionował i nie kwestionuje tego faktu. Jednak oświadczenia te nie zostały przedstawione na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego. Powodowało to określone skutki podatkowe. Zatem powołanie się przez Stronę na okoliczność, że Strona pobierała przy sprzedaży oleju opałowego stosowne oświadczenia, nie może być traktowana, jako "nowe" okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Dowodami są zatem odtworzone po zakończeniu postępowania podatkowego oświadczenia nabywców oleju opałowego, przy czym nie stanowią one dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji. Organ podkreślił, że Strona miała wystarczającą ilość czasu do dokonania czynności, które miałyby jej zdaniem istotny wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że postępowanie w sprawie toczyło się od 2006 r. O ile, gdyby uzupełniony przez Stronę, już po wydaniu decyzji ostatecznej materiał dowodowy w postaci odtworzonych oświadczeń był w posiadaniu Strony i przedstawiony zostałby przed zakończeniem postępowania, podlegałby z pewnością ocenie organu odwoławczego i mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, o tyle przedłożenie dowodów w postaci odtworzonych oświadczeń już po zakończeniu postępowania, stanowiących w istocie powołanie się na okoliczności znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, nie może, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. stanowić podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, że budzi jego wątpliwości wiarygodność świadków, którzy mieli potwierdzić składanie odtworzonych oświadczeń. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków, którzy mieli dokonywać w badanym okresie zakupów oleju opałowego od Podatnika i składać na tą okoliczność oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego, które to mieli następnie odtworzyć, uzyskane zeznania sprzeczne są materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Większość uzupełnionych przez Podatnika odtworzonych oświadczeń złożona została do tut. organu wraz z wnioskami o wznowienie postępowania z dnia [...] 2013 r. (data wpływu do Urzędu Celnego we Wrocławiu 28.06.2013 r.) oraz za pismem procesowym Strony z dnia 03.06.2013 r., tymczasem osoby, których nazwiska widniały na tych oświadczeniach zeznały w przeważającej większości, iż okazane oświadczenia (duplikaty odtworzonych oświadczeń) zostały im przedłożone do podpisu w maju lub w czerwcu 2014 r. Taka zgodność zeznań świadków, co do daty sporządzenia przedmiotowych duplikatów oświadczeń, w sytuacji gdy okazane świadkom oświadczenia znajdowały się w aktach sprawy od czerwca 2013 r. wyraźnie wskazuje na brak wiarygodności świadków. Może również wskazywać na próbę manipulowania zeznaniami świadków przez Stronę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie jest prawidłowa a same dowody zebrane w sposób prawidłowy. Stwierdzić też należy, iż przy ocenie zebranych dowodów organ podatkowy nie naruszył granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący podtrzymał zarzuty odwołania. W uzasadnieniu wywodził, że organ potwierdził, że rozumie konstrukcję dopuszczalności zastosowania stawki preferencyjnej, jako współistnienie dwóch odrębnych zdarzeń, które muszą wystąpić łącznie. Fakt braku prawidłowych oświadczenia wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej pomimo dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale też wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej rozbieżność między osobą nabywcy a treścią oświadczenia. Tym samym koniunkcja ta jest prawdziwa tylko wówczas, gdy prawdziwe są obydwa jej czynniki. A to z kolei oznacza, że cechę nowości (w rozumieniu art. 240§1 pkt.5) mogą mieć zarówno okoliczności faktyczne dotyczące nabycia oleju, jak i istnienia oświadczeń. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu wynika jednoznacznie, że utożsamia on czynność sprzedaży z czynnością złożenia oświadczenia. Podatnik nie wykazywał, ani nie opierał wniosku o wznowienie postępowania na okolicznościach dotyczących samej czynności sprzedaży. Okoliczności podnoszone przez podatnika dotyczą złożenia oświadczenia przez nabywców oleju. Skoro dokumentu stanowiącego oświadczenie nabywcy nie było fizycznie na etapie postępowania i dokumenty te zaginęły, to ich odtworzenie stanowi nową okoliczność, która nie istniała wcześniej tzn. przed podjęciem decyzji. Fakt, że czynność ta dokumentuje zdarzenie z przeszłości (nabycie oleju), które to zdarzenie cech nowości nie ma, jest tu bez znaczenia, bo to nie o to zdarzenie chodzi. Odmawianie, więc cechy nowości odtworzeniu oświadczenia, które było lecz zostało zagubione, jest sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy. Skoro bezspornym jest, że oświadczenia istniały i bezspornym jest, że na etapie postępowania podatkowego nie zostały przedstawione, gdyż zaginęły i bezspornym jest, że podatnik odtwarzał ich treść, to tym samym nielogiczne jest uznanie, że odtworzone oświadczenia stanowią te same oświadczenia, które zaginęły. "Stare" i "nowe" oświadczenia są analogiczne, co do treści i formy, gdyż po pierwsze dokumentują to samo zdarzenie, potwierdzają te same dane i odpowiadają w swojej formie tym samym przepisom prawa, co w żadnym razie nie oznacza jednak, że są to te same dokumenty, choć oczywiście są takie same jak utracone. Na uzasadnienie swojego stanowiska Skarżący przytoczył orzecznictwo dotyczące duplikatów faktur. Wskaz przy tym, że w istocie odtworzone oświadczenia spełniają taką samą rolę, jak duplikaty faktur i są uzyskane w analogicznych warunkach. Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że dokumenty te mogły być przedstawione wcześniej, Skrzący zarzucił, że jest on niedopuszczalną przesłanką odmowy zmiany decyzji. Skoro nawet zawinione działanie strony nie stoi na przeszkodzie wznowieniu postępowania, to tym bardziej nie może stanowić takiej przeszkody nieudolność strony czy niewłaściwe użycie przez nią instytucji postępowania podatkowego. Należy tutaj wziąć pod uwagę fakt, że podatnik przedsięwziął szereg czynności służących odtworzeniu listy nabywców oleju i dotarciu do tych osób po wielu latach. Działalność podatnika obejmowała obszar wielu miejscowości i kilku gmin. Mimo takiej skali trudności podatnik konsekwentnie dążył do odtworzenia oświadczeń a ich uzyskanie nie było zależne tylko do niego. Często zdarzały się sytuacje (co znalazło potwierdzenie również w zeznaniach świadków), że nabywcy zanim potwierdzili oświadczenie musieli sami odtworzyć sobie w pamięci czy w posiadanej dokumentacji fakt nabycia oleju. Zdarzały się tez sytuacje, w których nabywcy podpisywali odtworzenia oświadczeń i nie zwracali ich nabywcy, lecz czekali aż sam się po nie zgłosi i je odbierze. Proces odtwarzania oświadczeń był bardzo czasochłonny, co więcej zdarzały się i takie sytuacje, w których nabywcy nie zwrócili podatnikowi odtworzonych oświadczeń, w konsekwencji nie mógł on zgłosić ich do postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu manipulowania świadkami Skarżący podniósł, że trudno uwierzyć żeby podatnik namawiał świadków do niekorzystnych dla siebie zeznań, z których wynikałoby, że oświadczenia pojawiły się jeszcze później, tj. wiosną 2014r. Gdyby faktycznie podatnik próbował wywierać jakikolwiek wpływ na świadków, to namawiałby ich do zeznań dla siebie korzystnych. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w trakcie przesłuchania każdy ze świadków był pytany czy strona lub pełnomocnik lub jakakolwiek inna osoba kontaktowała się ze świadkiem. Wówczas nie było żadnych wątpliwości co do tego, że kontaktu takiego nie było. W ocenie Skarżącego Organ wykroczył również znacząco poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Skoro jedynym dowodem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki jest istnienie pisemnego oświadczenia zawierającego określone dane, to istnienie tego oświadczenia, co do którego nie istnieje wątpliwość, że pochodzi od wystawcy, stanowi jedyną przesłankę uznania, że dopuszczalne jest zastosowanie stawki preferencyjnej. Wiarygodności świadków nie może podważać fakt, że nie pamiętali oni daty kiedy potwierdzali oświadczenia, ale nawet gdyby - czysto teoretycznie - ich wiarygodność była wątpliwa, to nie jest to przesłanka nieuznania ich oświadczeń. . Nielogicznym jest zarzucanie świadkom niewiarygodności w sytuacji, gdy żadne z przedłożonych do sprawy oświadczeń nie zostało skutecznie zakwestionowane, co do treści, jak i autentyczności podpisu (za wyjątkiem jednego świadka, który stwierdził, że jeden z podpisów złożyła za niego żona, z resztą na jego polecenie). Nielogicznym jest zarzucanie świadkom braku wiarygodności w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu oświadczeń ponad pół roku wcześniej niż deklarowana data, w jakiej miałby się do nabywców zgłosić podatnik. Logicznym jest z kolei uznanie, że świadkowie najzwyczajniej pomylili datę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: godnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta, zgodnie z art. 1 § 2 powołanej ustawy, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie nie była decyzja w sprawie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r., gdyż ta była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1316/13), którym skargę wniesioną przez Skarżącego oddalono. Obecnie przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Celnej podjęta w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego. Wzruszenie decyzji podatkowej we wskazanym trybie wymaga spełnienia szczególnych przesłanek. W razie, gdy przesłanki te nie zostają spełnione, wykorzystanie trybu szczególnego do uchylenia (zmiany) decyzji w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r., nie jest możliwe. Dlatego też w tego rodzaju sprawie uwaga skupia się na owych szczególnych wymaganiach, nie zaś na samej prawidłowości decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania (podobnie jak w pozostałych trybach nadzwyczajnych) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz – jak wcześniej podkreślono – ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług skarżący wskazał przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy można mówić zatem tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) są one istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, (4) istniały w dniu wydania decyzji. Należy podkreślić, że wszystkie te cztery elementy muszą zostać spełnione łącznie. Domagając się wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skarżący wskazywał uzyskane duplikaty oświadczeń nabywców oleju, które w jego ocenie były nowymi okolicznościami w sprawie w rozumieniu ww. przepisu. W ocenie Sądu, nie spełniają one warunków określonych w art. 240 §1 pkt 5 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedłożone przez Skarżącego oświadczenia nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5. Jak bowiem skarżący sam potwierdza nie są to oryginalne oświadczenia złożone w chwili dokonywania zakupu oleju na cele opałowe. Strona określa te dokumenty, jako "duplikaty" i przyznaje że zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej. Mają więc wprawdzie cechę nowości i nie były wcześniej znane organom podatkowym jednak nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Nie są to także nowe okoliczności istotne dla sprawy. Istotną dla sprawy okolicznością było fakt, że Skarżący nie posiadał wymaganych przepisami oświadczeń. Wobec braku takich oświadczeń w toku kontroli za nieistotne zostały uznane zarówno fakt odbierania oświadczeń od nabywców jak i okoliczności ich zaginięcia. Jak bowiem wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku wskazał, że "Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy". Ta istotna okoliczność nie uległa zmianie – skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił oświadczeń nabywców oleju. Obecnie przedłożone dokumenty także nowej okoliczności nie ujawniają. Jak wskazano wyżej nie są to niewątpliwie oświadczenia złożone przy nabywaniu oleju. Nie można także uznać, że w jakikolwiek sposób dokumentują one treść pierwotnie złożonych oświadczeń. Nietrafne są wywody skarżącego co do analogi z uzyskaniem duplikatu faktur VAT. Faktury, bowiem- co wynika z odrębnych przepisów- istnieje, co do zasady w dwóch egzemplarzach: Oryginału i Kopi. Duplikat faktury sporządza druga strona transakcji na podstawie posiadanego egzemplarza i dokument taki potwierdza treść utraconego dokumentu. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju składane jest w jednym egzemplarzu i pozostaje w posiadaniu wyłącznie sprzedawcy. Podkreślić przy tym należy, że spór dotyczy oleju sprzedawanego na podstawie paragonów, a więc dokumentów nie identyfikujących nabywcy. Podatnik zaś nie wyjaśnił, w jaki sposób odtworzył treść oświadczeń. Wobec tego złożone obecnie oświadczenia mogą być traktowane jedynie, jako oświadczenia wiedzy o tym, że wystawca w 2005 nabywał paliwo od Skarżącego. Jest natomiast niewiarygodnym, aby mógł on wskazać którym paragonem transakcja była dokumentowana. Jako takie nie zmieniają zaś istnej okoliczności, że podatnik nie posiadał oświadczeń odebranych przez nabywców przy dokonywaniu sprzedaży. Stanowią więc okoliczność w pewnym stopniu nową, jednak dla sprawy nieistotną. Reasumując w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5. Wobec czego brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.