I SA/Wr 1086/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi : M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów wniesionych w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając jako organ egzekucyjny na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...] oraz wydanego przez Wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia nr 4 z dnia [...] dokonał zabezpieczenia na majątku M. S. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oraz odsetek za zwłokę. W zarządzeniu zabezpieczającym jako podstawę prawną należności wskazał w/w decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania, natomiast okolicznościami świadczącymi, zdaniem Wierzyciela o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji było nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg a ponadto unikanie kontroli oraz posiadanie zaległości podatkowych. Na poczet przyszłego zobowiązania organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających praw majątkowych : 1. stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w A Bank S.A., 2. stanowiącego wierzytelność pieniężną u kontrahenta B Sp. z o.o., 3. stanowiącego udziały w C Sp. z o.o. M. S. wniósł na zarządzenia zabezpieczenia zarzuty nieistnienia obowiązku, zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego oraz błędne pouczenie w pkt 7 części F. Dodatkowo zarzucił brak wskazania w części E poz. 44 podstawy prawnej oraz, że przywołana decyzja [...] z dnia [...] w dniu wydania zaskarżonego zarządzenia zabezpieczenia nie była jeszcze prawomocna i wymagalna bowiem od tej decyzji w terminie złożono odwołanie. Organ egzekucyjny wobec treści złożonych przez stronę zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia uznał w świetle art.166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 24, poz.151 ze zm.), że strona złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające w trybie znajdującego odpowiednie zastosowanie przepisu art.33 tej ustawy. Zgodnie natomiast z regulacją art.34 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając jako Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zarzuty za bezzasadne. Wskazał, że nieskuteczny jest zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego bowiem w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym podstawą zabezpieczenia była decyzja wydana w trybie art.33 Ordynacji podatkowej a nie decyzja wymiarowa. A ponadto w postępowaniu zabezpieczającym nie można powoływać się na zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego bowiem dotyczy on wyłącznie postępowania egzekucyjnego. Tzw. czeski błąd w pouczeniu zawarty w pkt 7 części F zarządzenia zabezpieczającego nie naruszał praw zobowiązanego bowiem na str.1 zarządzenia w uwagach wskazano prawidłowo art.156 §1 ustawy egzekucyjnej co czyni w tym zakresie zarzut bezpodstawnym. Odnosząc się do braku zakreślenia w części E w poz.44 właściwego kwadratu Wierzyciel zauważył, że zarządzenie w poz.44 jako podstawę prawną należności wskazuje decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z dnia [...] Nr [...] zatem brak zakreślenia w poz.44 przy pkt 1 kwadratu nie może skutecznie dyskwalifikować zarządzenia jako wydanego niezgodnie z art.156 §1 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] utrzymał w mocy w/w postanowienia Wierzyciela zatem stały się one ostateczne. Po ustosunkowaniu się Wierzyciela do zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając jako organ egzekucyjny postanowieniami z dnia [...] odmówił uznania zarzutów wniesionych w sprawie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu przytoczył treść postanowień Wierzyciela dotyczącą zgłoszonych przez M. S. zarzutów. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego podkreślił, że strona nie wskazała który i dlaczego zastosowany środek jest zbyt uciążliwy. Ustawa egzekucyjna w art.166 przewiduje także możliwość złożenia kaucji aby uwolnić się od zabezpieczenia. Ponadto postępowanie zabezpieczające nie zmierza do wykonania zobowiązania lecz jedynie stwarza możliwość zabezpieczenia przyszłego zobowiązania, gdy brak zabezpieczenia mógłby udaremnić lub utrudnić przeprowadzenie egzekucji. Strona nie posiada także majątku nieruchomego na którym można by dokonać zabezpieczenia. M. S. złożył zażalenie na postanowienia, zarzucając, iż: nastąpiło naruszenie procedury prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. poprzez wydanie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]. Podnosił zarzuty dotyczącego prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług. Podkreślił, że organ podatkowy nie ustosunkował się do jego zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Ponadto M. S. zarzucił błędne pouczenie w pkt. 7 części F zarządzenia zabezpieczenia oraz brak zaznaczenia podstawy prawnej zajęcia w części E poz. 44.. W toku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art.166b w związku z art.34§4 ustawy egzekucyjnej postępowanie w sprawie zarzutów wymaga od organu egzekucyjnego uzyskania stanowiska wierzyciela. Wydanie postanowienia przez organ egzekucyjny następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów z art.33 pkt 1-5 ustawy egzekucyjne stanowisko jest dla niego wiążące. Wierzyciel natomiast nie uznał zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 71 i art. 168d. Nie oznacza to jednak, że wniesiony zarzut z art. 33 pkt 8 cyt. ustawy egzekucyjnej (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) ma zastosowanie w przypadku postępowania zabezpieczającego, ponieważ odnosi się do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku, a tylko zabezpiecza przyszłe zobowiązanie podatkowe, którego jeszcze nie skonkretyzowano, a istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia mógłby w przyszłości udaremnić lub utrudnić wyegzekwowanie określonego podatku. Strona nie wskazała także przyczyn, które jej zdaniem powodują że zastosowana środki są zbyt uciążliwe. M. S. w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 03.03.2006 r., dodatkowo podniosła nieistnienie obowiązku oraz, że organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] w czasie kiedy kontrola podatkowa była zawieszona. Strona zarzuciła naruszenie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie udowodniono, że: - podatnik podejmuje działania mające na celu wyzbywanie się majątku; - nie wykazano, iż trwale nie są uiszczane podatki; a w konsekwencji, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo skarżący w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego podniósł, że dokonanie zabezpieczenia aktywów zablokowało możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. występuje w roli Wierzyciela i egzekutora a zatem jest sędzią we własnej sprawie. Pozostałe zarzuty stawiane przez Skarżącego dotyczą postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę stwierdził, że Strona w skardze powołała się na okoliczności, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Organ II instancji stwierdził ponadto, że podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 33 wymienionej ustawy był już przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym (decyzja z dnia [...] nr [...]). W zakresie podnoszonego braku ustosunkowania się do zarzutów wniesionych do organu drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozpatrzył zarzuty Strony i dnia [...] wydał postanowienia nr [...] od 1 do 6/06, które zostały odebrane przez żonę I. S. dnia [...] oraz wydał postanowienia o nr [...] 17 do 20/06 z dnia [...]. Natomiast z rejestru kancelaryjnego oraz rejestrów prowadzonych w poszczególnych komórkach merytorycznych wynika, że do organu nie wpłynęły pisma sygnowane datą [...], [...] i [...] dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Pozostałe zarzuty, Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej jako pozostające poza rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, mogą być podnoszone w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga jest bezzasadna. Aby odnieść się do zarzutów sformułowanych przez stronę należy przeanalizować uregulowania prawne tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. z 2002 r., Nr 110, poz.968 ze zm.) - zwanej dalej ustawą egzekucyjną - i cele postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu zabezpieczającym stosownie do regulacji art.166b ustawy egzekucyjnej stosuje się odpowiednio wiele przepisów normujących postępowanie egzekucyjne (art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d ustawy egzekucyjnej). Należy jednak pamiętać, iż odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru, oznacza różne możliwości stosowania omawianych przepisów: 1) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji; 2) stosowanie ze zmianami; 3) niestosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, przede wszystkim ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków "do których miałyby one być stosowane odpowiednio" (J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, Nr 3 (217), s. 370 i n.; por. też uwagi dotyczące przepisów odsyłających zawarte w pracy A. Skoczylasa, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 2-26). Tylko poprzez odpowiednie stosowanie unormowań dotyczących postępowania egzekucyjnego można bowiem osiągnąć kompletność regulacji postępowania zabezpieczającego, które charakteryzuje się znacznymi odrębnościami w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym celem jego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku (por. wyrok NSA z 8.9.2000 r., III SA 1770/99, niepubl.). Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela (w szczególnych przypadkach będzie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania rozstrzygającego - art. 155). Zasadniczo zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym można dokonać, gdy minął już termin płatności należności pieniężnych lub termin wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (ustalony w decyzji), a nie nastąpiło jeszcze wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz gdy nie minął jeszcze termin płatności należności pieniężnej i termin wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, ale obowiązki te zostały już ustalone w decyzji. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W artykule 155 ustawy egzekucyjnej przewiduje się wyjątkowo możliwość dokonania zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (gdy w ogóle jeszcze w postępowaniu rozstrzygającym nie wydano decyzji nakładającej obowiązek). Zarządzenie zabezpieczenia wydane przez wierzyciela zgodnie z art.155a§1 ustawy egzekucyjnej, które stanowi podstawę dla organu egzekucyjnego do zabezpieczenia w trybie art. 155 tej ustawy musi zawierać uzasadnienie, z którego będzie wynikało, że brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a także wskazywać przepisy szczególne zezwalające na takie zabezpieczenia. Zabezpieczenie egzekucji przed ustaleniem obowiązku jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala (por. wyrok NSA z 3.4.1998 r., I SA/Lu231/97, niepubl.). Przykładami takich przepisów są art. 61 ustawy z 19.3.2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 33 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (przy decyzji ustalającej - konstytutywnej) albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (przy decyzji ustalającej - deklaratoryjnej). Zgodnie z przepisem art.166b w związku z art.33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów dotyczących m.in. przedawnienia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art.34§1 ustawy egzekucyjnej) - przepis dodany przez art.1 ustawy z dnia 30.11.2001r., (Dz.U. Nr 125, poz.1368). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, wydaje postanowienie w sprawie - art.34§4 ustawy egzekucyjnej. Przepis art.157 ustawy egzekucyjnej stanowi natomiast, że organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art.156§1. Powołane powyżej regulacje ustawowe w sposób jednoznaczny wskazują, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela a wydane przez wierzyciela zarządzenie zabezpieczenia bada tylko pod względem formalnym (por. wyroki NSA : z dnia 9.06.2005 r., sygn. akt FSK 2014/2004, niepublikowany; z dnia 24.05.2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; z dnia 17.02.1999 r. sygn. akt III SA 5113/98, LEX nr 37203). Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Wierzyciel uznał za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku wskazując, że podstawę stanowi wydana na podstawie art.33 Ordynacji podatkowej decyzja z dnia [...] Nr [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. Postanowienie Wierzyciela wobec oddalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. zażalenia stało się ostateczne (postanowienie z dnia [...] Nr [...]). Stanowisko Wierzyciela jest w tym zakresie zatem wiążące dla organu egzekucyjnego. Nie mogą być natomiast merytorycznie rozpatrywane, w ramach zarzutu złożonego w oparciu o art.33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej na prowadzone postępowanie zabezpieczające, argumenty strony dotyczące nieprawidłowości mające jej zdaniem miejsce w trakcie kontroli podatkowej, czy też przy wydawaniu decyzji w trybie art.33 Ordynacji podatkowej, bowiem są to odrębne postępowania. Sąd bada bowiem jedynie czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad określonych w art.33 ustawy egzekucyjnej, bowiem tylko tam enumeratywnie wymienione okoliczności mogą być podstawą zarzutów. Nie ma znaczenia dla oceny zaskarżonego postanowienia również zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. występuje w podwójnej roli, wierzyciela i organu egzekucyjnego, bowiem przepisy ustawy egzekucyjnej dopuszczają taką możliwość. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące nieprawidłowości tkwiących w samym zarządzeniu zabezpieczenia wydanym przez Wierzyciela (art.33 pkt 10 odpowiednio w związku z art.156 ustawy egzekucyjnej). Ustawodawca w art.156 ustawy egzekucyjnej określił w dziewięciu punktach elementy jakie powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia wydawane przez wierzyciela. Zgodnie z art.156§2 ustawy egzekucyjnej zarządzenie zabezpieczenie należności pieniężnych sporządza się według wzoru określonego przez właściwego ministra. Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art.156§2 ustawy egzekucyjnej określił w drodze rozporządzenia (Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz.1541 ze zm.) wzór zarządzenia zabezpieczenia zawierający określone w art.156 ustawy egzekucyjnej elementy. Jednym z elementów zarządzenia zabezpieczenie jest podanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art.156§1 pkt 4). Strona podnosi, że w zarządzeniu zabezpieczenia Nr 1, w części E w poz.44, Wierzyciel nie zakreślił kwadratu w pkt 1, co czyni wadliwym to zarządzenie. Stanowisko strony nie zasługuje na akceptację. Przepis art.156§1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej wskazuje bowiem, że zarządzenie powinno zawierać podanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, a wierzyciel w części E, w poz.44, w pkt 1 zarządzenia zabezpieczenie jako podstawę wskazał decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] Nr [...], nie zakreślając tylko znajdującego się przy pkt 1 kwadratu. Strona nie może także skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art.156§1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej, w zakresie pouczenia co do możliwości zgłoszenia zarzutów. Powołany przepis art.156§1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. W określonym przez Ministra Finansów wzorze zarządzenia w oparciu o które wierzyciel wydał zarządzenie zabezpieczenia nr 1, w części F, znajduje się pouczenie zobowiązanego o prawie wniesienia w terminie 7 dni zarzutów do organu egzekucyjnego, przy czym w przywołanych podstawach, które zobowiązany może wskazać jako podstawy zarzutów, w pkt.7 błędnie wskazano niespełnienie przez zarządzenie wymogów określonych w art.165 ustawy egzekucyjnej, podczas, gdy winno być powołanie art.156 ustawy egzekucyjnej. Dokonując analizy akt przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaistniała pomyłka miała charakter jedynie techniczny, w żaden sposób nie wpływający na uszczuplenie uprawnień zobowiązanego w zakresie składanych zarzutów. Zobowiązany wniósł bowiem zarzuty w terminie, a w ich podstawie wskazał właśnie naruszenie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art.156§1 ustawy egzekucyjnej (wymogów formalnych). Na marginesie należy również zauważyć, że zgodnie z art.156§1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej zarządzenie powinno zawierać pouczenie o prawie do zgłoszenia zarzutów w określonym terminie, ale ustawodawca nie sprecyzował, że powinno zawierać również pouczenie jakie przesłanki mogą być podstawą zarzutów. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art.166b w związku z art.33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej). Na etapie postępowania instancyjnego, zarówno we wniesionych zarzutach, jak i w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego strona nie wskazywała który i dlaczego zastosowany środek zabezpieczający jest zbyt uciążliwy. Dopiero w skardze M. S. podniósł, że organ egzekucyjny w ramach zabezpieczenia zajął "wszystkie pracujące aktywa firmy" co spowodowało zablokowanie prowadzenia działalności. Zasługuje na akceptację stanowisko organów, iż postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku, a tylko zabezpiecza przyszłe zobowiązanie podatkowe zatem w/w zarzut nie może bezpośrednio znaleźć zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Ponadto w przypadku, gdy zabezpieczenie jest niedogodne dla zobowiązanego może on w trybie art.166 ustawy egzekucyjnej wystąpić o przyjęcie kaucji. Mając na względzie, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa należało w oparciu o przepis art.151 u.p.s.a. skargę oddalić jako nieuzasadnioną.