I SA/Wr 109/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami od zaliczek za maj, czerwiec, sierpień-listopad 2012 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] określającą Z. B. (dalej: Skarżąca/ Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 159.242 zł oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w całości lub w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do czerwca 2012r. oraz sierpnia do listopada 2012r. w kwocie 5.698 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty gospodarcze: A; B; C, D, E, z uwagi na nierzetelność faktur je dokumentujących na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.). Uznano bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził faktycznego zakresu wykonanych na rzecz Strony usług przez ww. podmioty gospodarcze oraz ich faktycznej wartości widniejącej na zakwestionowanych fakturach w zakresie: robót budowlanych na terenie bazy Strony w W., napraw autobusów, zaopatrzenia materiałowego, napraw ogrzewania na autobusach. Uznano tym samym faktury wystawione przez ww. podmioty za niewiarygodne, niemogące stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej ani nie stanowią dowodu uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji uznano, że księga rachunkowa prowadzona przez Skarżącą była nierzetelna. Stwierdzono jednak, że spełnione zostały przesłanki z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślono też, że m.in. u kontrahentów: A; B zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, które zostały zakończone wydaniem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) prawomocnych decyzji w zakresie VAT za 2010-2012 obejmujące m.in. transakcje zawarte z firmą Skarżącej. Po obniżeniu kosztów uzyskania przychodów o koszty udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT organ podatkowy pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w wyżej wskazanej wysokości. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz podzielił argumentację zawartą w tej decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego i zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 updof; przepisów prawa procesowego, tj.: art. 21 § 3 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 O.p.; art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p.; art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 o.p., art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że zakwestionowane faktury kosztowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sporu nie jest więc ich kwalifikacja prawnopodatkowa poniesionych wydatków (czy te wydatki mogą stanowić koszt podatkowy) tylko fakt wykonania tych usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślono, że to na organach podatkowych a nie na Skarżącej spoczywał obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Należy jednak podkreślić, że niewątpliwie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego odmiennej od tej w oparciu o którą Skarżąca dokonała samoobliczenia podatku. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Oczekiwanie od organu podatkowego, że będzie poszukiwał dowodów na potwierdzenie racji Skarżącej przy ewidentnej jej bierności jest oczekiwaniem od organów podatkowych rzeczy niemożliwych do ustalenia. Skarżąca zapomina, że stosownie do treści art. 24 ust. 1 updof zobowiązani są prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: uor). Powołany przepis wskazuje, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Księgi te zaś powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 uor). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2 uor). To właśnie prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Ich zaś rzetelność polega na tym, że dokonane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zgodny z treścią ekonomiczną dokonanych operacji. Jaki zaś był przebieg wspomnianych transakcji i czy faktycznie faktura stanowiąca dowód księgowy miała charakter rzetelny taka wiedza również jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia podatku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie kwestionuje zasadność rozliczenia poczynionego przez Skarżącą, to brak reakcji na dokonaną ocenę materiału dowodowego przez organ podatkowy i brak próby jej podważenia przez Skarżącą w postaci polemiki i wskazywania określonych dowodów czy faktów działa w swej istocie na niekorzyść Skarżącej. Sama faktura nie tworzy bowiem kosztu. Koniecznym jest bowiem aby faktura spełniała warunek materialny a mianowicie dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Należyta staranność przedsiębiorcy powinna przejawiać się w możliwości przez niego odtworzenia zdarzeń, które stanowią przedmiot rozliczenia podatkowego. Tymczasem kluczowym stwierdzeniem Skarżącej zawartym w samej skardze jest to, że "zweryfikowano podmioty, zawarto z nimi umowy o współpracy zatem dokumentowano transakcje w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami – które nie wymagają potwierdzenia transakcji nic ponad fakturę". Nie odniesiono się jednak do zeznań świadków, nie wskazano na niewiarygodność ich zeznań, nie przedstawiono argumentacji za racjonalnością ponoszonych wydatków w połączeniu ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca w skardze nie dostrzega dowodów w oparciu o które organy podatkowe poczyniły określonych ustaleń. Ponadto, stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków czy też w jakim zakresie takie wydatki zostały poniesione. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r., II FSK 425/12, CBOSA). Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1391/11, CBOSA). 3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżąca otrzymała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług albo nawet, gdy stwierdzono, że określone usługi mogły być przeprowadzone w sposób sporadyczny, to przy braku współpracy Skarżący nie sposób było udowodnić w jakim zakresie zostały wykonane, od wskazanych niżej podmiotów gospodarczych na łączną kwotę netto 502.242,06 zł. Sama Skarżąca negując określone ustalenia czy twierdząc o pewnych nieścisłościach w ustaleniach organów nie wypowiada się w sposób rzeczowy i konkretny w przedmiocie konkretnego rozliczenia określonego rodzaju usługi. Jej sposób obrony sprowadza się do potencjalnego wskazania np. książki obsługi i naprawy pojazdu i zarzucenia, że nie został określony dokument przeanalizowany przy czym sama nie czyni w tym względzie żadnych wniosków, nie przedstawia argumentów przemawiających za jej stanowiskiem i potrzebą takiej analizy. Wskazuje jedynie na stan taboru autobusów (71) oraz na fakt konieczności naprawy autobusów z uwagi na ich datę produkcji. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu konieczności napraw lecz fakt, że tego typu usługi mogły być wykonywane przez określone podmioty gospodarcze. Sama Skarżąca przyznaje, że brak było dokumentacji towarzyszącej konkretnym transakcjom i wskazuje, że nie powinno to nikogo dziwić. Uznając, że w jej mniemaniu taka praktyka jest jak najbardziej oczywista. Oczekiwanie zatem od organu podatkowego, że to właśnie organ podatkowy za samą Skarżącą, która sama nie wie jaki był zakres spornych ani nie usiłuje sama przedstawić swej wersji wydarzeń usług jest zbyt daleko idące. Nie można zapominać, że podatnik prowadząc swoją działalność gospodarczą zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. Owa należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Za niewiarygodną wręcz należy uznać sytuację, w której Skarżąca kierując swoim przedsiębiorstwem nie potrafi konkretnie wskazać na okoliczności związane ze spornymi usługami. Tym bardziej, że w dwóch przypadkach tymi kontrahentami byli członkowie jej rodziny – mąż i syn. 3.5. Tym samym zasadnie zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof, wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez B za roboty drogowe na placu przy ul. [...] w W. na kwotę 26.120 zł. Powyższe roboty udokumentowano umową z dnia [...] września 2011r. Zakres robót obejmował plac apelowy w ww. miejscu i miał być zgodny z projektem dołączonym do umowy. Termin rozpoczęcia robót ustalono na [...] września 2011r. a zakończenia na [...] grudnia 2011r. Według protokołu odbioru robót z dnia [...] stycznia 2012r. materiał użyty do robót był własnością wykonawcy i inwestora. Potwierdzono też nim wysokość wynagrodzenia, jak tez moment rozpoczęcia prac. W celu ustalenia faktycznego zakresu wykonania ww. usługi przesłuchano wykonawcę prac – J. P. (protokół przesłuchania k. 1204-1207) oraz męża podatniczki – G. B. (protokół przesłuchania k. 1195-1198). Zeznania te okazały się niespójne w zakresie rodzaju prac, jakie miały być wykonane na terenie bazy C oraz innych okoliczności, które temu miały towarzyszyć (sposób wykonywania prac, zakup materiałów). Zapłata za przedmiotową fakturę miała nastąpić gotówką. Kwota wynikająca z faktury VAT nie została ujęta w księgach podatniczki za 2012r., co sugeruje, że kwoty takie nie zostały wpłacone. Ponadto organy wskazały, że w tym samym czasie, tj. [...] września 2011r. Skarżąca zawarła umowę na te same roboty budowlane na placu apelowym w W. przy ul. [...] w W., gdzie termin rozpoczęcia ustalono na [...] września 2011r. a zakończenia na [...] grudnia 2011r., a wynagrodzenie ustalono na 41.200 zł netto. Jednocześnie ustalono, że faktura VAT nie znalazła odzwierciedlenia w księgach kontrahenta ani w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych. Wskazano też, że w tym samym okresie, tj. od listopada 2011r. do lutego 2012r. J. P. wykonywał kapitalny remont mieszkania w W. przy ul. [...] na zlecenie F sp. z o.o. Stąd też uznano za mało prawdopodobne aby kontrahent mógł równolegle prowadzić inne prace remontowe dla innego zleceniodawcy, nie dysponując żadnym zapleczem kadrowym, nie deklarując żadnego zatrudnienia w urzędzie skarbowym. Zasadnie też uznano za mało wiarygodne zeznania J. P. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2012r.) z których wynika, że zlecał rzekomo zadania osobom trzecim, określone prace, nie pamiętając ich imienia i nazwiska, czy też wynajmował koparkę nie wskazując podmiotu, z którym umawiał się telefonicznie. Prawidłowo organy podatkowe wskazują, że nie sposób jest uznać, że doszło do wykonania spornych usług. 3.6. Podobnie prawidłowym jest uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez A (16 faktur VAT) na łączną kwotę netto 64.860 zł z tytułu napraw autobusów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zebrane dowody (zeznania świadków – pracownicy Skarżącej i kontrahenta) w sprawie wskazują, że świadczenie usług w rozmiarach wynikających z ww. faktur nie miało miejsca. Na fakturach widniała adnotacja zapłacone gotówką. Fakt zapłaty gotówką potwierdziła Skarżąca w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] grudnia 2013r. wskazując jednocześnie, że przedmiotem tych usług były roboty mechaniczne, spawalnicze konstrukcji podwozia – kratownice i nadkola. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy D. K., P. T. i G. N. wskazywali na sporadyczność świadczonych usług na rzecz Skarżącej w latach 2010-2012. Ponadto warsztaty w ich firmie nie były przystosowane do przyjmowania autobusów. Zaś wystawiane faktury VAT wskazują na regularność świadczonych usług. Napraw autobusów przez firmę A nie potwierdzili też pracownicy Skarżącej podnosząc, że albo sami wykonywali wszystkie prace przy naprawach autobusów na miejscu lub wyjazdowo a gdy nie radzili sobie z naprawą to autobusy były wysyłane np. do K. do G. Wprawdzie na fakt wykonania usług wskazywali zarówno Skarżąca, jak i jej mąż – G. B. oraz kontrahent lecz zeznania te są niespójne co do faktu, kto wykonywał te prace i kto dostarczał materiał i potrzebne części do przedmiotowych napraw, jak też co do miejsca gdzie były wykonywane. Istotnym też dla oceny wykonania przedmiotowych usług przez ww. podmiot jest fakt, że sama Skarżąca miała zaplecze osobowe i techniczne do wykonania spornych usług. Zaś fakt korzystania z usług innego podmiotu gospodarczego – G, H w W. potwierdzili pracownicy Skarżącej, jak też jej mąż. Słusznie zatem wskazano, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. 3.7. Co się tyczy faktur VAT wystawionych przez C na łączną kwotę 375.450 zł (36 faktur VAT) z tytułu usług napraw klimatyzacji i ogrzewania w autobusach, usług marketingowo-biurowych, usług warsztatowych w zakresie napraw autobusów to również wydatki poniesione na zakup tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Powyższe usługi udokumentowano umową o współpracy z dnia [...] czerwca 2009r. wraz z aneksami dotyczącą usług napraw klimatyzacji i ogrzewania w autobusach, usług marketingowo-biurowych (koszt miesięczny, ryczałtowy usług - 2.500 zł za naprawę i uzupełnienie klimatyzacji, naprawę ogrzewania oraz 6.500 zł za działalność marketingowo-biurową) oraz umową z dnia 1 stycznia 2011r. dotyczącą usług warsztatowych (koszt usługi w częściach – za każdy miesiąc w wysokości naprawy tylko pierwszego pojazdu nie więcej niż 5.000 zł, pozostała kwota wynagrodzenia – 160.000 zł plus VAT do końca 2011r.). O braku wykonania tych usług świadczą zeznania pracowników Skarżącej (J. K., M. W., A. C., S. B., A. R., B. R., P. P. – protokoły przesłuchań k. 566-670) wskazując, że naprawy i uzupełnienia klimatyzacji, naprawy ogrzewania i ogumienia w autobusach czy inne usługi naprawcze i warsztatowe były dokonywane przez nich lub inne firmy zewnętrzne w bazie podatniczki. Żaden ze świadków nie wskazał aby mąż podatniczki dokonywał napraw czy w ogóle pojawiał się na terenie hali głównej i na dworze. Co się tyczy usług biurowo-marketingowych to świadkowie zeznali, że magazyn był zamknięty a klucz miała Skarżąca. Części zamienne wydawała z magazynu podatniczka, zapotrzebowanie na części również ona przyjmowała, wydawała zlecenia napraw, części do nich i je nadzorowała (co potwierdza też świadek – K. B. – zeznania z dnia [...] stycznia 2014r. – k. 537-542). Skarżąca wykonywała również prace związane z logistyką i marketingiem. Powyższe przeczy tym samym postanowieniom ww. podpisanej umowy. 3.8. Słusznie też uznano, że wydatek Skarżącej na naprawy autobusów podatniczki udokumentowany fakturami wystawionymi przez D na łączną kwotę 44.420 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Na potwierdzenie wykonania powyższych usług Skarżąca przedstawiła umowę współpracy z dnia [...] czerwca 2011r. Z umowy tej wynika, że K. B. – syn podatniczki – miał świadczyć usługi naprawy autobusów podatniczki osobiście na bazie transportowej położonej przy ul. [...] w W. Skarżąca udostępniała mu zaplecze biurowe, magazynowe, warsztatowe oraz pojazdy firmowe niezbędne do obsługi powierzonych zadań. Zapłata za wykonane usługi miała być w okresach miesięcznych na podstawie prawidłowo wystawianych faktur. Z faktur wynika, że podmiot ten w okresie od czerwca do grudnia dokonał napraw 16 autobusów. Fakt dokonania napraw potwierdziła Skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2013r. (k. 832). Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2014r. K. B. (k. 537-542) wyjaśnił, że z wykształcenia jest technikiem elektronikiem sprzętu RTV i AGD a naprawy samochodów nauczył się podczas napraw swojego motoru, samochodu oraz z Internetu. Nie określił ile średnio naprawiał autobusów, może 10-15. Miał ustaloną stawkę 20 zł za godzinę. Zeznał, że w jednym dniu naprawił cztery auta w innym jedno. Naprawy średnio trwały od godziny do dziesięciu godzin, zajmował się nimi od poniedziałku do piątku od 8-16, czasami pracował w niedzielę. Naprawy polegały na wykryciu usterki, odnalezieniu części w magazynie lub w hurtowni części samochodowych, zamówieniu zaworów lub zestawów regeneracyjnych. Zapłatę kwot z faktur otrzymywał w formie przelewu, nie pamiętał na jaki rachunek firmowy czy prywatny. Powyższym zeznaniom przeczy dokonana przez organ podatkowy analiza przedłożonych faktur (s. 19-20 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Z treści przedmiotu sprzedaży każdej faktury wynika, że w każdym miesiącu 2012r., objętym fakturą naprawa dotyczyła konkretnych: jednego, dwóch lub trzech autobusów, ze wskazaniem nazwy pojazdu i numeru rejestracyjnego. Wartość netto naprawy 1-3 autobusów, wynikająca z faktur kształtowała się w wysokości od 2.300 zł do 4.500 zł. Naprawa jednego autobusu trwająca od 1-10 godzin, przy zastosowanej oświadczonej stawce, dałaby koszt naprawy jednego autobusu netto w granicach od 20-200 zł. W przypadku wartości z faktur wyliczony czas pracy kształtuje się w przedziale od 115 do 232,5 godziny, zatem na naprawę 1-3 autobusów K. B. musiałby poświęcić od 14,37 do 29,06 dni roboczych. Co zasadniczo przeczy zeznaniom ww. świadka. Ponadto przesłuchani świadkowie (R. K., D. L., P. P., A. R., B. R., A. D., I. R., K. J., T. N., P. K.) stwierdzili, że K. B. był zaopatrzeniowcem-magazynierem, jeździł po części zamienne i do napraw autobusów, naprawami zaś autobusów zajmowali się zatrudnieni mechanicy, nie widzieli aby zajmował się on naprawami autobusów, nie miał pojęcia o autobusach, zajmował się odśnieżaniem bazy, jeździł ładowarką, bywał od czasu do czasu na bazie. Jedynie A. R. potwierdził, że K. B. zajmował się przeważnie pneumatyką w autobusach, choć potwierdził działanie wyżej wymienionego w zaopatrzeniu, co należało do jego obowiązków. Zaś K. J. wskazał, że K. B. mógł mieć coś wspólnego z pneumatyką lecz świadek ten wskazał, że był on widoczny na hali i najprawdopodobniej był w zaopatrzeniu. Zważywszy na ww. wyliczenia godzin, zeznania świadków co do głównej działalności K. B. (potwierdzone również przez niego – protokół przesłuchania świadka z dnia [...] stycznia 2014r.) oraz potwierdzenie przez większość świadków braku dokonywania napraw należy uznać zeznania świadka K. B. za niewiarygodne. W istocie bowiem z faktur nie wynika faktyczny zakres wykonanych robót oraz ich rzeczywista wartość. Nawet gdyby uznać, że usługi takie były sporadycznie wykonywane to brak było podstaw do ustalania wartości usług w drodze szacowania. 3.9. Końcowo słusznie uznano, że wydatek Skarżącej na wynajem autobusów w łącznej kwocie 3.060 zł udokumentowany fakturami wystawionymi przez E nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof albowiem czynności te nie zostały wykonane. Powyższe wydatki udokumentowano umową z dnia [...] stycznia 2012r. – wynajem autobusu marki M. nr rej [...], cena: 570 zł plus VAT oraz umową z dnia [...] lutego 2012r. – wynajem autobusu marki M. nr rej [...], cena: 570 zł plus VAT. Stwierdzono w pierwszej kolejności, że zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Skarżącej faktury, są odmiennej wartości i wskazują na odmienny okres najmu (s. 20-21 decyzji odwoławczej). Kontrahent wyjaśnił ww. rozbieżności wskazując, że błędnie przygotował pierwszą z umów, umowę poprawił lecz fakturę przepisał i przekazał Skarżącej. Pierwotnej faktury nie odebrał, ponieważ Skarżąca przekazała je do biura rachunkowego i zobowiązała się do jej wymiany i zniszczenia pierwotnej faktury. Ustalono, że autobus marki M. nr rej [...] był użytkowany przez kontrahenta dla potrzeb świadczenia usług przewozu na rzecz I s.c. i nie mógł być w tym samym okresie wynajmowany przez firmę podatniczki (s. 21 – 22 decyzji organu odwoławczego – szczegółowe wyliczenia). W odniesieniu do drugiego autobusu to również organy podatkowej ustaliły, ze nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podatniczki albowiem sam kontrahent wyjaśnił w piśmie z dnia [...] marca 2014r. zaproponował Panu D. (właścicielowi) na mocy umowy o użytkowanie naprawę tego pojazdu w zamian za użyczenie go do działalności na okres dwóch tygodni, z uwagi na potencjalne zlecenie na dojazd. Pan D. zgodził się na takie warunki ale zlecenie nie doszło do skutku. Dodatkowo faktu parkowania na bazie autobusów lub busów obcych firm nie potwierdzili pracownicy Skarżącej (B. R. – portier; D. L. – dyspozytor transportu oraz kierowców; Z. K., M. K., P. S., J. G., T. S., J. M.). Sama też Skarżąca (protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014r., k.2471-2477) nie pamiętała w jaki sposób doszło do zawarcia umów z ww. kontrahentem, nie wiedziała kto zaproponował/ skalkulował cenę, gdzie nastąpiło przekazanie autobusów, czy umowa miała formę pisemną, w jaki sposób zrealizowana została płatność za wynajem i w jakiej kwocie. W dokumentach firmy podatniczki brak jest ewidencji wjazdów/ wyjazdów z/do bazy C, dat wynajmowanych pojazdów, nie stwierdzono faktur potwierdzających nabycie paliwa do przedmiotowych autobusów. Podatniczka też nie wiedziała gdzie były parkowane te pojazdy cyt. "chyba u nas na bazie przez jakiś czas, a później na jakąś inną bazę musieliśmy go dać". 3.10. Tym samym słusznie uznano za nierzetelne księgi rachunkowe firmy Skarżącej w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w niej spornych faktur zakupu i sprzedaży. Stosując zaś art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując za podstawę dowody zebrane w toku postepowania. 3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.