I SA/Wr 109/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0201-IOA.4055.14.2023/JN w przedmiocie odmowy wydania dokumentu o treści żądanej przez wnioskodawcę oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: organ I instancji) z dnia 3 października 2023 r. nr WZBO/0228/2023/01291, którym odmówiono wydania na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, strona skarżąca) dokumentu o żądanej treści. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 14 sierpnia 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...], nr VIN: [...]. Do wniosku strona załączyła: fakturę nr [...], dokument o nazwie "[...]" oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Ponadto spółka w wyniku wezwania organu przesłała duński dowód rejestracyjny pojazdu. Kolejno w dniu 27 września 2023 r. organ I instancji dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu, a z czynności został sporządzony protokół, do którego dołączona została dokumentacja fotograficzna przedmiotowego pojazdu. Wskazanym na wstępie postanowieniem organ I instancji odmówił wydania dokumentu o treści żądanej przez spółkę. Organ ten stwierdził, że przedmiotowy samochód nie klasyfikuje się do pojazdów do transportu towarów, objętych pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła organowi I Instancji błędną ocenę pojazdu, który jest pojazdem dostawczym, ponieważ: 1) posiada homologację europejską samochodu ciężarowego N 1 wydaną zgodnie z przepisami dyrektywy 2007/47 UE; 2) został przez stację obsługi zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy typu N 1, VAN zgodnie z dokumentami pojazdu; 3) jego konstrukcja nie pozwala wozić osób, a jedynie towary; 4) posiada stałą przegrodę pomiędzy częścią pasażerską, a towarową; 5) brak jest możliwości przekwalifikowania prawnego z homologacji ciężarowej na osobową, gdyż nie ma podstawy prawnej na podstawie, której można by taki samochód zamienić w samochód osobowy. Zarzucono również wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, tj. na podstawie opracowania niebędącego przepisami prawa a interpretacją firmy zewnętrznej. Wskazano też na naruszenie art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: u.p.r.d., ustawa Prawo ruchu drogowym) poprzez zaniechanie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu ciężarowego (kategoria N 1) podrodzaj "Van". Strona w zażaleniu podkreśliła, że pojazd, który kupiła nie jest pojazdem sportowym SUV z napędem na 4 koła, a pojazdem VAN do przewozu towarów, a także nie jest pojazdem, który posiada przegrodę siatkową a pełną bezpieczną przegrodę metalową. Podkreślono, że samochód nie jest pojazdem przerobionym, a pojazdem z homologacją ciężarową N 1 wydaną przez producenta. Nie ma możliwości przewozu osób, gdyż samochód ma homologację ciężarową z dwoma miejscami siedzącymi i zmienić się tego już nie da. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując m.in., że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej: u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a., dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,51, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a u.p.r.d., niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W sprawie istotne jest odniesienie się przede wszystkim do dwóch pozycji CN Wspólnotowej Taryfy Celnej, tj.: - CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Dalej organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie konieczne jest porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należy ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący. DIAS wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). W ocenie DIAS zgromadzony materiał nie potwierdza, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów akcyzowych, tj. klasyfikuje się do pojazdów do transportu towarów, objętych pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Przeznaczenie powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, ogólny wygląd, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Na podstawie przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin przedmiotowego pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzić należy, że posiada on cechy klasyfikowane, zgodnie z pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej, do samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i samonośne nadwozie. Drzwi po obu stronach pojazdu w dwóch rzędach, umożliwiające wejście do środka pojazdu, wyposażone w przyciski do otwierania szyb, głośniki, klamki, schowki. Tapicerka drzwi w części pasażerskiej i bagażowej jest jednolita, podobnie podsufitka. W przedniej części pojazdu znajdują się dwa miejsca siedzące w pełni regulowane, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera. Pojazd posiada otwory na zamontowanie pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie. Pojazd nie posiada drugiego rzędu siedzeń. Jednakże w części tylnej pojazdu po obu stronach i w części środkowej znajdowały się puste miejsca do zamocowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepione uchwyty dla pasażerów. Część bagażowa auta jest oddzielona od części pasażerskiej niefabryczną przegrodą wykonaną z blachy, zamocowaną za pomocą nitów. Rama przegrody przymocowana została do podłogi; rama nie przylega trwale do siedzeń w pierwszym rzędzie. W części bagażowej brak jest zaczepów do mocowania towarów - elementu charakterystycznego dla samochodów ciężarowych. Drzwi tylne otwierane z otwieranymi elektrycznie szybami i z głośnikami. W części bagażowej w słupku B znajdują się nawiewy wentylacyjne. W konsekwencji DIAS stwierdził, że przedmiotowy pojazd zaliczyć należy do pojazdów osobowych. W ocenie organu, producent samochodu w fazie projektowania przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w puste miejsca do zamocowania pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Fakt, że przed dniem wewnątrzwspólnotowego nabycia w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych (zamontowano przegrodę pomiędzy częścią pasażerską a bagażową, dokonano demontażu siedzeń) i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, ponieważ zmiany te są odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowy. Zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zaś strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków. W podsumowaniu DIAS wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów u.p.r.d. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim. Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje informacji, na które wskazuje strona, zawartych w załączonych dokumentach, z których to dokumentów wynika, że samochód został zakwalifikowany jako N 1, czyli ciężarowy. DIAS podał, że nie kwestionuje wiarygodności takich dokumentów urzędowych, lecz dane w nich zawarte odnoszą się do przepisów ruchu drogowego (i tamtejszej klasyfikacji pojazdów). Natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację. Zdaniem DIAS, ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych, nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla właściwej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Samo twierdzenie, że samochód ten w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wszystkie określone w przepisach prawa wymogi, by mógł być dopuszczony do ruchu jako ciężarowy, nie może mieć wpływu na jego klasyfikację do kodu CN. Nie godząc się z przytoczonym postanowieniem organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie art. 72 u.p.r.d. poprzez zaniechanie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zarzucono również błędną klasyfikację pojazdu jako samochodu osobowego – niezgodną z przepisami prawa, podstawową logiką i błędami merytorycznymi dokonanej oceny. Zdaniem strony skarżącej, sporny samochód pochodzi z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. z Danii, i jest rejestrowany po raz pierwszy, a ponadto jest samochodem ciężarowym kategorii N1. Powołując się na art. 72 u.p.r.d., skarżąca wskazała, że ustawodawca określił zwolnienie dla pojazdu przedstawionego do rejestracji. Należy zauważyć, że ustawodawca dokładnie określił rodzaj pojazdu zgodnie z warunkami technicznymi pojazdów. Ustawodawca mógł wprowadzić do ustawy zapis pojazdu zgodnie z klasyfikacja celną np. CN8704 lub przekazać interpretację dotyczącą rodzaju pojazdu do urzędu celno-skarbowego. Nic takiego nie ma jednak miejsca i dlatego, należy interpretować ustawę w jej literalnym brzmieniu. Podatnik nie może być traktowany niezgodnie z ustawą dlatego, że urzędy celno-skarbowe posiadają własne instrukcje sprzeczne z innymi ustawami i dodatkowo nie są zainteresowane ich zgodnością. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy obowiązany był wydać zaświadczenie o żądanej treści. Strona skarżąca podkreśliła, że omawiany pojazd jest samochodem ciężarowym, co można stwierdzić na podstawie: 1) dowodu rejestracyjnego z Danii który został przekazany organowi podatkowemu; 2) przeglądu rejestracyjnego z Danii; 3) duńskiej homologacji od firmy P. z Danii; 4) danych technicznych stwierdzonych na stacji kontroli pojazdów która została złożona w wydziale komunikacji Urzędu Miejskiego we Wrocławiu do której dostęp ma organ podatkowy. Natomiast organy uznały za nieważne przepisy u.p.r.d. i wprowadzają własną definicję samochodu ciężarowego opartego na klasyfikacji w układzie odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej CN. Przedstawione stanowisko jest błędne skoro prawo krajowe (u.p.r.d.) określa jednoznacznie pojazd zwolniony z akcyzy, to interpretacja organu podatkowego na podstawie unijnej klasyfikacji i wyjaśnień do niej nie jest nadrzędna nad ustawą, zwłaszcza że wynika z subiektywnej oceny wyposażenia jakie organ podatkowy znajduje w samochodzie. Podniesiono również w skardze, że ocena samochodu przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została sporządzona przez rzeczoznawców oraz jest nieprawdziwa. Zauważono, że diagnosta w polskiej stacji obsługi stwierdził obecność jednej z podstawowych cech pojazdu ciężarowego, czyli uchwytów do mocowania towarów. Organ podatkowy stwierdza zaś że w części bagażowej brak jest zaczepów do mocowania towarów. Słupek B znajduje się w części pasażerskiej, a nie w bagażowej. Rama (przestrzeni grodziowej) nigdy nie przylega trwale do siedzeń bo niemożliwe by było ich przesuwanie, które niezbędne jest do zajęcia prawidłowego miejsca w kabinie przez kierowców o różnej posturze. Puste miejsce do zamocowania pasów bezpieczeństwa nie jest żadnym dowodem na cokolwiek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2024 r. strona skarżąca zaprotestowała przeciwko rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym (o czym została zawiadomiona), wskazując, że jest to pozbawienie jej prawa do sądu. Jednocześnie podtrzymano skargę i podniesione w niej zarzuty. Wskazano, że należący do spółki samochód marki [...] organy podatkowe zakwalifikowały jako pojazd ciężarowy, mimo że ma on analogiczne cechy jak [...] będący przedmiotem sporu w sprawie niniejszej. W piśmie procesowym organu odwoławczego z dnia 26 kwietnia 2024 r. podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Kolejnym pismem z dnia 13 maja 2024 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Wskazano, że interpretacja prawa dokonywana przez organy nie może naruszać przepisów u.p.r.d. Jednoznacznie też zakwestionowano prawidłowość ustaleń organu zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do argumentacji strony skarżącej, jakoby rozpoznanie sprawy w tym trybie stanowiło pozbawienie jej prawa do sądu. Pamiętać należy, że prawo do sądu składa się z: 1) prawa dostępu do sądu, tj. prawa uruchomienia procedury przed sądem; 2) prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawa do orzeczenia sądowego, czyli do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia swojej sprawy (zob. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 45). Jednocześnie należy zauważyć, że postępowanie uproszczone stanowi szczególną formę postępowania sądowoadministracyjnego, w którym nie znajdują zastosowania dwie istotne zasady tego postępowania, a mianowicie: zasada jawności (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 10 p.p.s.a.) i zasada, iż sąd rozpoznaje sprawy na rozprawie (art. 90 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie jednak należy podkreślić, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. nie dochodzi do pominięcia stanowisk stron, bowiem podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.). Ponadto Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś art. 100 ust. 4 u.p.a. określa samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle dyspozycji art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Podkreślić należy, że – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. – do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. Jak z kolei stanowi § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. Nr 258, poz. 1749), Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z dnia 29 października 2010 r., str. 1; dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. L 198, str. 1) zatwierdzone zostały w imieniu EWG Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (dalej: "HS") sporządzona w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokół zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. (dalej: "konwencja HS"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. W artykule tym wskazano ponadto, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. W przedmowie, opublikowanych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01 – Dz. Urz. UE C z dnia 29 marca 2019 r., poz. 119, str. 1; dalej: NWCN) wskazano, że rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z CN stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87, kod (pozycja) 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W Nocie wyjaśniającej do tej pozycji wskazano, że obejmuje ona również pojazdy powszechnie znane jako »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją: a) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenie zabezpieczające w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub wyjmowane z punktów mocowania; b) tylne okna wzdłuż dwóch paneli bocznych; c) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami, na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Z kolei w Notach wyjaśniających przy kodzie CN 8704, który obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, wyraźnie podkreślono, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. Wskazano, że klasyfikacja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku [wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.]; cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu ładunku ciężkiego (czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.); ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Jednocześnie wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 87.03). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, których masa brutto na ogół nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną, zamkniętą część tylną lub otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących ani udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją: a) siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnienia dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej), bez okien, na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); d) stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; e) brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza oraz wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Uwzględniając powyższe uwarunkowania Sąd stwierdził, że w pełni podziela zawartą w zaskarżonym postanowieniu wykładnię art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którą dla oceny tego, czy dany pojazd należy zakwalifikować dla potrzeb podatku akcyzowego, jako samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy zasadnicze znaczenie ma Nomenklatura Scalona. Zaznaczyć przy tym należy, że argumentacja prawna przedstawiona przez organ koresponduje z jednolicie przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieniem tych przepisów (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2022 r., I GSK 3062/18; z dnia 17 sierpnia 2022 r., I GSK 3170/18; z dnia 3 sierpnia 2022 r., I GSK 3166/18; z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 2189/21; z dnia 9 lutego 2022 r., I GSK 2175/18 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że wspomniane przepisy należy wykładać z uwzględnieniem zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołania do Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji odwołanie się w przepisach ustawy do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami u.p.r.d., a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ponadto, jak już o tym wspomniano, pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z uwagi na mające zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowania prawa unijnego należy uwzględnić także prawnie wiążące w tym względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), określające wytyczne dla klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji. Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, C-486/06, EU:C:2007:762, stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), a przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). TSUE podkreślił, że ze względu na obiektywne cechy i właściwości należy zbadać, czy dane pojazdy, na podstawie swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy towarów (pkt 29). TSUE przypomniał (pkt 30), że zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających rola części opisowej polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Natomiast cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a-e not wyjaśniających do HS, dotyczących pozycji 8703 i 8704. Trybunał podkreślił (pkt 31), że zgodnie z wyraźnym brzmieniem tych not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące oraz dotyczą niejednorodnych typów pojazdów ("pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup"). Tak więc należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, DIAS prawidłowo zastosował w sprawie art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a. i zasadnie odwołał się w pierwszej kolejności do cech wymienionych w Notach wyjaśniających do CN 8703 i CN 8704, a następnie zestawił je z faktycznymi cechami wskazanego przez stronę skarżącą samochodu. W tym stanie rzeczy prawidłowe było wnioskowanie organu, że o zakwalifikowaniu pojazdu do samochodów osobowych przemawiają cechy pojazdu takie jak: jednobryłowe, zamknięte, samonośne nadwozie, drzwi po obu stronach pojazdu w dwóch rzędach wyposażone w przyciski do otwierania szyb, głośniki, klamki, schowki, jednolita tapicerka całego pojazdu, otwory na zamontowanie pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie, nawiewy wentylacyjne w tylnej części. Zawarte w zaskarżonym postanowieniu wyliczenie cech pojazdu jest wyczerpujące i adekwatne względem właściwych przepisów prawa materialnego (tj. pozostaje ono w związku z cechami wyszczególnionymi w Nomenklaturze Scalonej pod pozycją CN 8703). Ponadto ustalenia te zostały wyprowadzone z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z przedłożonej przez stronę dokumentacji, protokołu oględzin i zdjęć pojazdu. Sąd dostrzega przy tym, że jednym z zasadniczych argumentów zawartych w motywach skargi jest nieuwzględnienie przez organ certyfikatów producenta oraz duńskich dokumentów rejestracyjnych i homologacji, zgodnie z którymi samochód ten został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy N1. Przy czym podstawą dla przyjęcia tej kwalifikacji były kryteria określone w załączniku nr II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L Nr 263 str. 1 ze zm.). W ocenie Sądu, również w tym zakresie ocena organu okazała się trafna. Świadectwo homologacji jest bowiem jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Wspomnieć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (zob. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Ponadto homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., I GSK 998/13). Kolejno, wbrew stanowisku strony skarżącej, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., aby został dopuszczony do ruchu. Z tego też powodu niezasadne byłoby kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że nietrafnie strona skarżąca czyniła wywody na temat naruszenia przez organy art. 72 u.p.r.d., skoro tego przepisu organy nie stosowały. Wobec autonomiczności definicji samochodu osobowego na gruncie przepisów u.p.a., niezasadne były argumenty odwołujące się do danych wynikających z dokumentacji rejestracyjnej czy związanej z badaniem technicznym pojazdu. Jak już wyżej wskazano, właśnie z uwagi na wprowadzenie przez ustawodawcę dualizmu pojęciowego oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne względem innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Wr 306/23). Na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia nie mogły również mieć wpływu argumenty dotyczące odmiennego stanowiska organów co do innego pojazdu, bowiem kontroli legalności w niniejszej sprawie podlegało wyłącznie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do konieczności zasięgnięcia przez DIAS opinii rzeczoznawcy. Wskazać należy, że w świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych". W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy ustalenie cech spornego pojazdu w konfrontacji z poszczególnymi pozycjami Nomenklatury Scalonej i not wyjaśniających nie wymagało wiadomości specjalnych w powyższym rozumieniu, a zatem udział biegłego (rzeczoznawcy) nie był w sprawie konieczny. Końcowo podkreślić należy, że nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd ocenił, że organy wszechstronnie rozpatrzyły w sprawie cały materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez stronę skarżącą, oceniając go w sposób swobodny, a nie dowolny czy arbitralny. Dokładnie wyjaśniły okoliczności sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, co zaowocowało prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Przyjęcie przez organy obu instancji odmiennego niż chciałaby strona skarżąca stanowiska nie stanowiło zaś o naruszeniu prawa procesowego. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.