I SA/Wr 1109/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi: C. T. i W. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2021 r. nr SKO 4011/282/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Wrocławia z dnia 18 marca 2021 r. nr WPO-DNF.3120.2.DO.12.2021.JSZ w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 302,00 zł (trzysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi W.T. i C.T. (dalej: Strony, Skarżący, Podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Wrocławia (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 18 marca 2021 r. nr [...], którą ustalono Stronom wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 7.529,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniami z dnia 29 września 2020 r. Prezydent Wrocławia wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec obu Podatników w celu ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. za okres 2017, 2018, 2019 i 2020 r. W toku postępowania przed organem I instancji, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej (zakończonej protokołem kontroli nr [...] z dnia 18 stycznia 2016 r.), poprzedzonej protokołem oględzin z dnia 26 października 2015 r., ustalono, że budynek magazynowo-produkcyjny, posadowiony na działce gruntu nr [...], położonej w W. przy ul. [...], posiada dach, przegrody budowlane oraz jest trwale związany z gruntem przy pomocy słupów podtrzymujących konstrukcję, z których dwa są zalane warstwą betonu, a jeden przymocowany jest do betonowego podłoża śrubami. Na potwierdzenie kwalifikacji obiektu budowlanego organ I instancji załączył do akt sprawy dokumentację fotograficzną, z której – w jego ocenie – wynikało, że wykazywana dotychczas przez Podatników do opodatkowania, jako budowla związana z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej pod nazwą A C.T. W.T., w postaci wiaty o wartości 12.100,00 zł, powinna być zakwalifikowana jako część budynku o łącznej powierzchni użytkowej 274,20 m2, zamiast budynku o powierzchni 131,24 m2, jak poprzednio wskazywali w deklaracji IN-1 z dnia 22 września 2004 r. W oparciu o takie ustalenia organ I instancji, wydał ww. decyzję, w której ustalono Stronom wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 7.529,00 zł. 1.3. Na skutek odwołania Stron, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta. W kwestii charakteru spornego obiektu, SKO – powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych – podzieliło ustalenia i ocenę organu I instancji, że nie stanowi on budowli w postaci wiaty, jak twierdzą Skarżący, lecz jest częścią budynku magazynowo-produkcyjnego, bo posiada fundamenty, dach, ściany (przegrody budowlane, za pomocą których wydzielony jest z przestrzeni) i jest trwale związany z gruntem. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, obiekt ten spełnia wszystkie warunki uznania za budynek, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Ponadto SKO wskazało, iż budynek z wiatą jest oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, organy podatkowe zaś są obowiązane przy rozstrzyganiu spraw podatkowych brać pod uwagę dane w niej zawarte. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze na ww. decyzję SKO Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 120, art. 123, art. 180, i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz niezebranie i nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. i z 2017 r., poz. 1322 ze zm.; dalej: P.b.) przez nieustalenie w sposób rzetelny charakteru budowli o identyfikatorze [...], znajdującej się na działce należącej do Skarżących, a tym samym nieustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi opisano przebieg kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości za lata 2011-2017, rozwijając sformułowane uprzednio zarzuty. Skarżący skupili się przede wszystkim na okoliczności, że wiata, którą opodatkowano jako budynek, nie spełnia, w ich ocenie, przesłanek pozwalających na uznanie ją za budynek, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., bowiem nie jest trwale związana z gruntem. W szczególności zarzucili, że obiekt budowlany, uznany przez organy za budynek nie powstał w wyniku prac budowlanych, bo do słupów nośnych przymocowano gotowe płyty PW 8 oraz nie został trwale związany z gruntem poprzez jego posadowienie na przygotowanym do tego celu fundamencie. Konstrukcja wiaty powoduje, że łatwo ją od gruntu odłączyć i zdemontować, ponieważ jest jedynie obudowana całymi elementami, a połączenie wiaty z gruntem nie nastąpiło na stałe, lecz ma charakter czasowy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący także odwołali się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem Stron, organy obu instancji skupiły się bardziej na rozważaniach teoretycznych kosztem dokładnego zbadania stanu faktycznego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dokładnych oględzin, które pozwoliłyby ustalić stan obiektu, a przez to podstawę opodatkowania aktualną w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 3.2. Przedmiotem sprawy był wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r., przy czym poza sporem w sprawie pozostawały: powierzchnia gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości oraz zastosowane stawki podatkowe. Kwestią sporną było natomiast opodatkowanie znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych, w szczególności kwalifikacja prawnopodatkowa jako budynku magazynowo-produkcyjnego jego części, która – w ocenie Stron – stanowi budowlę w postaci wiaty. 3.3. Słuszne w ocenie Sądu okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim, zgodzić należy się ze Skarżącymi, że w sprawie nie zgromadzono dostatecznego materiału dowodowego. Brak było bowiem przeprowadzenia aktualnych oględzin, a organy podatkowe oparły swoje ustalenia na podstawie oględzin dokonanych jeszcze w 2015 r. Dołączona dokumentacja zdjęciowa jest niemiarodajna dla dokonania stanowczych ustaleń co do oceny prawnopodatkowej spornej wiaty, skoro w oparciu o jej analizę nie wiadomo, jak kształtuje się rozkład poszczególnych pomieszczeń w całym obiekcie, którego część niespornie stanowi budynek, a część – zdaniem Skarżących – nie straciła pierwotnego charakteru budowli i nie przestała być wiatą, mimo pewnych adaptacji dokonanych przez nich po nabyciu nieruchomości w 2004 r., a to z uwagi na rodzaj materiałów użytych do skonstruowania ścian oraz brak trwałego związania z gruntem. W zaskarżonej decyzji SKO zauważyło, że budynek z wiatą jest oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, a w tym zakresie podkreśliło istotne znaczenie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm. oraz z 2017 r., poz. 2101; dalej: u.p.g.k.), z którego wynika obowiązek wykorzystania przez organy podatkowe w przypadku wymiaru podatku od gruntu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba podkreślić, że organ odwoławczy właściwie zinterpretował ww. przepis i słusznie zauważył, że za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe, przy rozstrzyganiu spraw podatkowych, zobowiązane są brać pod uwagę dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Problemem jest jednak to, że w materiale dowodowym brak jest aktualnej na przedmiotowy rok podatkowy informacji z ewidencji gruntów i budynków dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, więc ustalenia organów podatkowych w tym zakresie trudno uznać za prawidłowe. Informacji takiej nie może również zastąpić dołączona do skargi kserokopia decyzji Prezydenta Wrocławia z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] o aktualizacji informacji zawartych w operacie ewidencji gruntów i budynków dotyczących funkcji użytkowych oraz powierzchni zabudowy budynków położonych na działce numer [...] z [...] obrębu [...] polegających na: - wpisaniu funkcji użytkowej "budynek inny niemieszkalny" budynkowi o identyfikatorze [...] w miejsce "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" oraz weryfikacji powierzchni zabudowy z 315 m2 na 177 m2 i weryfikacja numerycznego konturu budynku, - wpisaniu kartoteki budynkowej dla drugiego budynku położonego na ww. nieruchomości o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 138 m2 i funkcji użytkowej "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe". W tej sytuacji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., skoro nie dopuszczono wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przez co nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji doszło także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. albowiem nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie wzbudza zaufania do organów podatkowych, co implikuje z kolei naruszenie art. 121 § 1 O.p. Z kolei poruszona w uzasadnieniu skargi kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie ma znaczenia przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiotowej sprawie. Skarżący wnieśli bowiem skargę na decyzję organu odwoławczego, a nie skargę na przewlekłość toczącego się przed nimi postępowania. Zresztą, aby zapewnić skuteczność takiej skardze Skarżący musieliby uprzedniego złożyć ponaglenia na podstawie art. 141 O.p., co – jak już zaznaczył organ odwoławczy – nie miało jednak miejsca. 3.4. Stwierdzone wyżej uchybienia prawa procesowego w oczywisty sposób mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dotyczyły postępowania organów obu instancji. To z kolei implikuje również brak możliwości stwierdzenia, że prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, 3 i 9 P.b. poprzez nieustalenie w sposób rzetelny charakteru spornego obiektu budowlanego. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie I, uchylając zarówno zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 3.5. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić brakujący materiał dowodowy w zakresie wskazanym w punkcie 3.3., a następnie w oparciu o tak uzupełniony materiał dokonać ostatecznych ustaleń oraz oceny charakteru spornego obiektu. Uzupełnienie materiału dowodowego musi zapewniać możliwość dokonania szczegółowych ustaleń warunkujących ocenę czy sporny obiekt spełnia niezbędne warunki do uznania go za budynek, które wymieniono w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Skoro bowiem Skarżący zarzucili, że pod sporną częścią obiektu, stanowiącego w ich ocenie wiatę, nie ma fundamentu oraz że nie jest ona trwale związana z gruntem, a z uwagi na materiał zastosowany do stworzenia przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni (płyty PW 8) można je łatwo zdemontować i odłączyć, co pozbawia ten obiekt istotnej cechy warunkującej uznanie go za budynek, to należy te okoliczności dokładnie zbadać. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą posiłkować się w tym zakresie także opinią biegłego z zakresu budownictwa. Uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu niezbędnych ustaleń faktycznych powinno towarzyszyć adekwatne odniesienie się do orzeczeń i poglądów doktryny, które przytoczono zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w skardze. Jak słusznie bowiem zarzucili Skarżący, przy istotnych brakach w materiale dowodowym, przytaczanie wybranych orzeczeń i dorobku doktryny prawa ma walor głównie teoretyczny. Podkreślić należy bowiem, że o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., III FSK 5021/21). Okoliczności te powinny wynikać z odpowiednio szczegółowego protokołu oględzin oraz pełnej dokumentacji fotograficznej w odniesieniu do części zewnętrznej i wewnętrznej obiektu, zarówno tej o spornym charakterze, jak i dla celów porównawczych – także tej jego części, która niespornie stanowi budynek. Dokonując ustaleń w szczególności w odniesieniu do przegród budowlanych spornej części obiektu, organy podatkowe powinny wykorzystać zarówno rozważania zawarte w ww. wyroku, jak i w punktach 6.5 i 6.6 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18. W przypadku zakwalifikowania spornej części obiektu jako budynku organy podatkowe powinny dokładnie wskazać co i z jakich względów uznają za jego fundament oraz jakie cechy techniczne i konstrukcyjne świadczą o jego trwałym związaniu z gruntem w sposób, który powoduje, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji (zgodnie z powoływanymi przez SKO wyrokami NSA: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958 oraz z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/1). 3.6. O kosztach orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zważywszy, że Skarżący występowali w sprawie samodzielnie oraz uwzględniając wysokość uiszczonego przez nich wpisu sądowego.