I SA/Wr 112/03

Sygnatura akt 3 1 SA/Wr 112/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Anna Moskała NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie Zakłady B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 5.570,40 (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt 40/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą uznano zgłoszenie celne za prawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru Bebilon pepti, Bebilon pepti MCT i premiksów mineralnych - Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR oraz wynikającej z tego kwoty długu celnego. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w dniu [...] strona dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie premiksy mineralne Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR oraz Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT, klasyfikując pierwszą grupę towarów do kodu PCN 1702 30 99 0, drugą zaś do kodu PCN 2106 90 98 0, i wnioskując o objęcie tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. W dniu 15 maja 2002 r. strona zwróciła się do organu celnego o uznanie wspomnianego zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej kodów wymienionych wcześniej towarów i obliczenia opłat, wnioskując o klasyfikację premiksów mineralnych do kodu PCN 2106 90 98 0, Bebilonów zaś do kodu PCN 3004 50 10 0. Dyrektor Urzędu Celnego we W. nie znalazł podstaw do żądanej przez stronę weryfikacji, uznając, że w zgłoszeniu celnym prawidłowo zakwalifikowano importowany towar. Rozpoznając odwołanie, w którym strona skarżąca wniosła o zastosowanie wobec spornych towarów kodów ujętych w piśmie z dnia 15 maja 2002 r., i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez ich błędną wykładnię lub pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie Bebilonu pepti i Bebilonu pepti MCT do pozycji 3004. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą l(a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Z brzmienia pozycji 3004 taryfy celnej oraz przywołanego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej. Organ odwoławczy argumentował dalej, że sporny produkt należy do leków stosowanych w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Podkreślił również, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. 2 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 Odnosząc się do twierdzenia spółki, że taryfikacja Bebilonu pepti i Bebilonu pepti MCT powinna być taka sama jak Nutrisonu, który organ celny ujął w pozycji 3004 Taryfy celnej, organ drugiej instancji zauważył, że towary te nie są identyczne, gdyż podawanie Nutrisonu powinno odbywać się pod nadzorem lekarza, doustnie lub sondą bezpośrednio do żołądka albo do jelita cienkiego, przy zastosowaniu specjalistycznych urządzeń wymagających odpowiednich kwalifikacji. Według opinii biegłych, Nutrisony są stosowane w szpitalach lub jednostkach lecznictwa zamkniętego. Cech tych nie ma natomiast ani Bebi-lon pepti, ani Bebilon pepti MCT. Organ odwoławczy dodał ponadto, że w celu wyjaśnienia rozbieżności stanowisk organów celnych i importerów, władze celne zwróciły się do Światowej Organizacji Celnej w Brukseli z prośbą o opinię w sprawie klasyfikacji taryfowej preparatów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, natomiast w piśmie nr [...] z dnia [...] organ drugiej instancji przedstawił swoje stanowisko uznając, że m. in. produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub z soi, np. Isomil, Bebilon sojowy 2, Bebilon Pepti, należy klasyfikować do pozycji 2106 Taryfy celnej, a zawierające w swoim składzie mleko z dodatkiem innych składników, niedozwolonych przez uwagę ogólną do działu 4, zawartą w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, np. Bebilon 1, Humana 0" - do podpozycji 1901 10; natomiast preparaty odżywcze, stosowane jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej w postaci napojów, będących roztworami zawierającymi w swoim składzie m. in. białko mleka krowiego oraz witaminy i minerały, np. Nutridrinki - do pozycji 2202 Taryfy celnej. Pismem z dnia 8 lutego 2001 r. (nr [...]) Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko władz celnych w sprawie klasyfikacji odżywek Bebilon sojowy 2 i Isomil (podpozycja 2106 90) oraz Bebilon 1 w płynie (podpozycja 2202 90). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że również zaklasyfikowanie Bebilonów do kodu PCN 1901 10 00 0 naruszałoby zasady taryfikacji, gdyż nie odpowiadają one charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. Podniesiono, że towary ujęte w pozycji 1901 są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej (np. mąka, skrobia, cukier, mleko). W treści komentarza do tej pozycji nie wymieniono hydrolizatów białkowych, wskazano natomiast, że pozycją tą nie są objęte teksturowane, roślinne substancje proteinowe (poddane zmianie struktury wewnętrznej. W związku z tym należało przyjąć, że poddanie poszczególnych surowców dodatkowym, zaawansowanym procesom technologicznym (np. zżelowaniu, fermentacji, teksturyzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu (tj. wieloskładnikowego produktu gotowego) wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Nie budzi wątpliwości, że hydrolizat białka jest produktem otrzymywanym w wyniku bardzo złożonego procesu technologicznego. Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, wskazanego przez stronę w odwołaniu jako alternatywny dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 3004 50 100, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Podkreślił przy tym, że pozycja 3504 nie obejmuje m. in. hydrolizatów białkowych składających się z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu oraz koncentratów otrzymywanych przez eliminację niektórych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używanych jako dodatki w preparatach spożywczych. Właściwą do klasyfikacji takich towarów jest pozycja 2106 Taryfy celnej. Analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala twierdzić, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin lecz są "substancjami". Poszcze- 3 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 gólne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507). Zważywszy, iż w skład omawianych preparatów, oprócz hydrolizatów białek serwatkowych, wchodzą również inne surowce (m. in. syrop glukozowy, laktoza, oleje roślinne, witaminy, składniki mineralne, pierwiastki śladowe, tauryna, karnityna, emulgator E472), organ drugiej instancji, kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w regule 1 ORINS, jak również uwagą dotyczącą wyłączeń produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami z pozycji 3504 (komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej), stwierdził, że klasyfikacja wymienionych produktów do kodu PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu zasad reguły 3 (b) ORINS, byłaby nieprawidłowa. Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można więc mówić o zasadności zarzutów odwołania również w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie postanowień aktów prawnych. Gdy zaś chodzi o premiksy mineralne - Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR - to organy celne wywiodły, że preparaty te są wysuszonym syropem glukozowym (który stanowi 91,1-92,8% produktu) z domieszką związków mineralnych. Według oświadczenia strony, produkty te są dodawane do preparatów spożywczych typu Bebiko (modyfikowane mleko w proszku), w celu wzbogacenia tychże w związki mineralne. Pozycja 2106 Taryfy celnej, wskazana w odwołaniu jako prawidłowa do zaklasyfikowania premiksów mineralnych (Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR), obejmuje zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych /kwasów organicznych, soli wapniowych itd. (ze środkami spożywczymi, mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). Wynika z tego, że zaklasyfikowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej, wymaga uprzednio prawidłowego stwierdzenia, iż towar stanowi artykuł spożywczy gdzie indziej nie wymieniony ani nie włączony. Organ celny drugiej instancji - mając na uwadze skład surowcowy spornego towaru - uznał, iż premiksy Bebiko 1, Bebiko2, Bebiko2R/2GR spełniają wymagania pozycji 1702 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą w postaci stałej; syropy cukrowe 4 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel" (podpozycja 1702 30 - glukoza i syrop glukozowy nie zawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie, kod PCN 1702 30 99 0 - pozostałe). Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników. Poza syropami wymienionym w części (A), tj. syropem glukozy (skrobia), fruktozy, maltodekstryn, cukru inwertowanego, jak również syropu sacharozy, pozycja ta obejmuje: soki i syropy otrzymywane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne. Premiksy są zazwyczaj mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od wykorzystania w przewidywanej produkcji (w niniejszej sprawie - przetworów mlecznych typu Bebiko). Głównym składnikiem spornych towarów był syrop glukozowy w ilości średnio 91,5%. Strona w odwołaniu podnosi, iż sprowadzone premiksy stanowiły "źródło składników mineralnych" w produkowanych przez stronę preparatach, będących odżywkami spożywczymi dla dzieci, syrop glukozowy zaś pełnił rolę nośnika składników mineralnych. Zdaniem skarżącej, sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych, niezawierających dodatków środków aromatyzujących lub barwiących i z tego też względu ich taryfikacja do pozycji 1702 Taryfy celnej nie jest możliwa. Organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z pkt 2 części B komentarza do pozycji 1702 Taryfy celnej zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, soki i syropy objęte tą pozycją mogą zawierać zanieczyszczenia takie jak: pektyny, substancje białkowe, sole mineralne. A zatem właściwą pozycją dla sprowadzonych premiksów (Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR), stanowiących syrop glukozowy (średnio w 91,5%) oraz dodatki w postaci związków mineralnych, jest pozycja 1702, która nie wyklucza obecności w syropach soli mineralnych. Pozycja ta nie uzależnia również klasyfikowanych do niej towarów ód tego czy spełniają one role nośników, czy też nie. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii klasyfikacji przez organ pierwszej instancji spornego towaru według reguły 2b i 3b ORINS, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wprawdzie zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS, tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie wyłącznie orientacyjne, jednak dalej reguła stanowi, iż "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Należy dodać, że zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Trafnie zauważyła strona w skardze, że organ pierwszej instancji przy klasyfikacji spornego towaru niewłaściwie powołał się na regułę 2b i 3b ORINS, albowiem klasyfikacja do pozycji 1702 Taryfy celnej powinna opierać się w pierwszym rzędzie na regule 1 ORINS. W niniejszej sprawie przedmiotem importu były premiksy mineralne, stanowiące mieszaniny, w których syrop glukozowy stanowił podstawowy składnik (średnio 91,5%), pozostałe zaś to związki mineralne. Premiksy nie zawierały barwników ani środków aromatyzujących. 5 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 Zgodnie z brzmieniem pozycji 1702 Taryfy celnej, kodem tym objęte sąm. in. syropy cukrowe (w tym syrop glukozowy) nie zawierające dodatków środków aromatyzujących lub barwiących, ale mogące zawierać w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej również pektyny, substancje białkowe, sole mineralne. Wprawdzie można mieć zastrzeżenia do przytoczonych przez organ pierwszej instancji Reguł 2b i 3b ORINS, gdyż w niniejszej sprawie właściwą jest reguła 1 ORINS, mająca pierwszeństwo przy klasyfikacji towarów, jednakże okoliczność ta nie miała zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie doszło do naruszenia tej reguły. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, że przy wydawaniu kwestionowanych decyzji organy celne naruszyły art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 2106 i 1702 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można więc mówić o zasadności zarzutów odwołania również w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie postanowień aktów prawnych. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Tinansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), A) w zakresie towarów Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT, przez: błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej; błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 zawartej na s. 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; B) w zakresie towarów nazwanych premiksami mineralnymi (Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR), przez: 6 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 2106 Taryfy celnej w związku z regułą 1 ORINS; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1702, a w szczególności podpozycji 1702 30 99 0 Taryfy celnej; niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza z pkt 2 części B do pozycji 1702; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. W skardze strona skarżąca podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu, wzbogacając argumentację zmierzającą do wykazania niezgodności z prawem kwestionowanych rozstrzygnięć. W części dotyczącej towarów Bebiłon pepti i Bebilon pepti MCT skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporne produkty należało - stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podkreśliła, że normo-dawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki, jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im, o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie oraz wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych oraz wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia zaangażowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Zakładu Towaroznawstwa i Żywności, potwierdzająca prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0. Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty lub zbagatelizowany przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynika, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" lub do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zliczenia preparatów do pozycji 1901 Taryfy celnej - która byłby zasadniczo właściwa, gdyby nie okoliczność, że produkty te stanowią leki. Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT są przetworami z mleka (modyfikowane mleko w proszku) dla niemowląt, przygotowanymi do sprzedaży detalicznej - przeznaczonymi do zapobiegania chorobom oraz do ich leczenia, Opis pozycji 1901 wskazuje, że nie jest konieczne, by towar zawierał w swoim składzie np. mleko, czy też mączkę - jak to nieprawidłowo zdaniem strony wywodził organ w zaskarżonej decyzji - lecz wystarczy, by towar stanowił przetwór z mleka, czy też np. z mączki sojowej lub skrobi (w tym syropu glukozowego). Istotne jest natomiast, czy przetwory, o których mowa w pozycji 1901, wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że błędne jest uznanie spornych preparatów za towary spełniające wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej. Pozycja ta ma szczegól- 7 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 ny charakter, gdyż kwalifikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, co oznacza, że zakwalifikowanie towaru do pozycji 2106 wymaga uprzedniego stwierdzenia, iż towar stanowi żywność gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera takiego stwierdzenia. Według skargi, organ odwoławczy powinien był w należyty sposób rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje Taryfy celnej, w tym także podpozycję 3504 00 00 0, która byłaby dla spornych preparatów bardziej właściwa, niż pozycja 2106. Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy, gdyż pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W części dotyczącej premiksów mineralnych (Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/ 2GR) strona skarżąca podkreśliła, że zakwalifikowanie tych towarów do pozycji 1702 Taryfy celnej - dokonane na podstawie komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, według którego soki i syropy z pozycji 1702 Taryfy celnej mogą zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne - jest nieprawidłowe. Konkluzja wywodów organu odwoławczego, iż pozycja 1702 Taryfy celnej nie wyklucza obecności w syropach soli mineralnych, to także przejaw wadliwego działania tegoż organu. Dyrektor Izby Celnej zbudował bowiem sobie na potrzeby rozstrzyganej sprawy normę prawną która nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa celnego. Konstruując bowiem w sposób prawidłowy normę prawną na podstawie komentarza z Wyjaśnień do Taryfy celnej należałoby stwierdzić, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie wykluczają obecności w syropie glukozowym soli mineralnych występujących w nim jednak tylko jako zanieczyszczenia, nie zaś z jakiegokolwiek innego "powodu". Jest przecież niesporne i niekwestionowane przez organy celne, że syrop glukozowy stanowił nośnik składników mineralnych służących jako dodatek do produktów pod nazwą Bebiko, w związku z czym zakwalifikowanie przez Dyrektora Izby Celnej produktów do pozycji 1702 - z zastosowaniem komentarza odnoszącego się do "zanieczyszczeń syropu glukozowego" -jest nieporozumieniem. Zdaniem skarżącej, w pełni uprawnione było i pozostaje stanowisko skarżącej wyrażone w odwołaniu, zgodnie z którym właściwą dla sprowadzonych towarów jest pozycja 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani włączone. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika między innymi, iż do pozycji 2106 klasyfikuje się przetwory spożywcze - składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi; pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych, itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku, itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, itd.). Sprowadzone przez skarżącą produkty mieściły się - według strony - w zakresie przywołanej definicji produktów klasyfikowanych do pozycji 2106, stanowiły one bowiem przetwory spożywcze, które: a) składają się ze środków spożywczych; b) są stosowane do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (stanowią półprodukty do produkcji produktów spożywczych dla dzieci); c) składają się z mieszanin związków chemicznych (siarczanu żelazawego, siarczanu cynku, siarczanu miedzi, kwasu cytrynowego, jodku potasu, siarczanu manganowego) ze środkami spożywczymi (syropu glukozowego - cukru); 8 Sygnatura akt 3 I JSA/Wr 112/03 d) stosowane są jako składniki produktów spożywczych. Ustalona przez organ celny pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej pozycja 1702 Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem sprowadzonych przetworów spożywczych, będących mieszaniną związków chemicznych i środków spożywczych, gdyż zgodnie z jej brzmieniem do pozycji 1702 zalicza się pozostałe cukry, syropy cukrowe, karmel, laktozę i syrop laktozowy, a jak wykazano brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, jako argumentu przemawiającego za kwalifikacją sprowadzonych towarów do pozycji 1702, komentarza z pkt 2 części B Wyjaśnień do Taryfy celnej. W odróżnieniu bowiem od sytuacji opisanych w tym komentarzu, związki chemiczne zawarte w premik-sach nie są obecne w syropie glukozowym jako zanieczyszczenia. Zdaniem skarżącej przetworów spożywczych stanowiących mieszaniny związków chemicznych i środków spożywczych nie można zasadnie utożsamiać z syropami cukrowymi, o których mowa w pozycji 1702 Taryfy celnej. W ocenie skarżącej sprowadzone produkty nawet pozornie nie mogą być kwalifikowane do dwóch lub więcej różnych pozycji Taryfy celnej, nie ma bowiem innej pozycji - poza pozycją 2106 - która konkurowałaby z tą pozycją według reguły 1 ORINS. Skarżąca zauważyła nadto, iż oceny sprawy nie mogłaby zmienić także argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji, odwołująca się do stosowania kolejnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej. Co prawda organ odwoławczy w tym zakresie uznał argumenty podniesione w odwołaniu za uzasadnione i tym samym zmienił dotychczas prezentowane stanowisko znane skarżącej z innych spraw dotyczących premik-sów, tym niemniej skarżąca pragnie z bezpieczeństwa raz jeszcze powtórzyć w skrócie wywód dotyczący braku podstaw do stosowania w szczególności reguły 3b ORINS, która doprowadziła organ pierwszej instancji do negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia poprzez zastosowanie do sprowadzonych towarów pozycji 1702 Taryfy celnej. Reguła 3 ORINS może być stosowana jeżeli "stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji". Tak więc przesłanką zastosowania reguły 3 ORINS, w tym reguły 3(b), jest stwierdzenie, że towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Przed sięgnięciem po regułę 3(b) musi istnieć sytuacja, w której towar może być pozornie klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji i dopiero wówczas należy klasyfikować towar stosując pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3b). Stosowanie - bez uwzględnienia tych zastrzeżeń - reguły 3b ORINS, nakazującej klasyfikować towary według kryterium zasadniczego komponentu, wykluczałoby w praktyce możliwość stosowania pozycji 2106 Taryfy celnej, gdyż zawsze można bowiem wyodrębnić czynnik (komponent) zasadniczy, co byłoby nieuzasadnione, gdyż wprowadzenie przez prawodawcę pozycji 2106 do Taryfy celnej miało i ma określony sens. Ponadto taki sposób wykładni i stosowania reguły 3b ORINS prowadziłby do nieuzasadnionego pominięcia regulacji prawnej, która przewiduje stosowanie reguły 1 ORINS. W konkluzji strona stwierdza, że skoro istniała pozycja, której odpowiadały sprowadzone towary (2106), to nie byłoby materialnoprawnych podstaw do "wyszukiwania" innych pozycji. Rozstrzyganie co do klasyfikacji produktu poprzez ocenę jego komponentów może być dopiero dalszym etapem postępowania w przedmiocie klasyfikacji produktu do danego kodu PCN, jednakże taki etap klasyfikacji w niniejszej sprawie w ogóle nie mógłby nastąpić, gdyż brzmienie pozycji 2106 Taryfy celnej pozwala na ujęcie sprowadzonych towarów do tej pozycji. Skarżąca dodatkowo podniosła, że działanie organów celnych naruszyło także dyspozycję art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom działać na podstawie przepisów prawa, oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy których organy celne 9 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 miały obowiązek w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, czego organy nie uczyniły, w szczególności zaś nie doszło do prawidłowego wyjaśnienia okoliczności dotyczących celu w jakim związki chemiczne zostały połączone z syropem glukozowym - w kontekście podniesionego w zaskarżonej decyzji jako okoliczności zasadniczej komentarza do pozycji 1702 odwołującego się do występowania w syropach jako zanieczyszczeń soli mineralnych. Nie doszło też do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście pojęcia "czynnika stanowiącego komponent decydujący o zasadniczym charakterze produktów" - według innego kryterium niż kryterium ilościowe, które to kryterium absolutnie nie jest preferowane w przepisach prawa celnego i dlatego też prawodawca nie posłużył się w przepisie sformułowaniem o "czynniku występującym w największej ilości, czy też dominującym wagowo". Zdaniem skarżącej w sprawie powinno być zastosowane kryterium celowościowe, gdyż sprowadzone premiksy stanowiły przecież źródło składników mineralnych w wytwarzanych przez skarżącą odżywkach dla dzieci. Elementy te skarżąca wykazywała w toku postępowania przed organami celnymi, akcentując, iż syrop glukozowy stanowił jedynie nośnik składników mineralnych, która to okoliczność została przez organy celne zupełnie pominięta. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o oddalenie skargi, ustosunkował się szczegółowo do zarzutów strony, a nieznalazłszy argumentów do weryfikacji spornych rozstrzygnięć - podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. I § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 10 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego - ma-terialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Taryfą celną") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Wyjaśnieniami"). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT do kodu PCN 3004 50 10 0, przyjmując za prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0. Co się zaś tyczy premik-sów (Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR), to organ nie zgodził się z sugerowaną przez stronę klasyfikacją tych towarów do kodu PCN 2106 90 98 0, uznając za właściwy kod PCN 1702 30 99 0. Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. W części dotyczącej towarów o nazwie handlowej Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT i ich ewentualnym ujęciu w pozycji 3004 Taryfy celnej trzeba przede wszystkim zauważyć, iż według brzmienia tej pozycji należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywołanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje 11 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z "leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania lub niezmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialnoprawne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni – wskazują jednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy -zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. 12 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej - według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem -należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428). Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom). W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo specjalistyczne opinie, według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Jednakże zarówno opinie wykonane na zlecenie organu, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednoznacznego dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem wskazano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych. Należy w szczególności zauważyć, że - mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również 13 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 -jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu. Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w niniejszej sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są w celu zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko w celach leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania, bądź czynią to w sposób niepełny i niej edno znaczny. Wątpliwości wynikających ze wspomnianych opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom 14 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 strony -jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, i z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfi-kowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 11, poz.63), jak i art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz 44), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych jest wiążąca nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania, (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA (wyrok z 15 lutego 2005 r., GSK 1278/04, nie publik.). Uwzględnienia wymaga także i to, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przed- 15 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 miotem towarów. Wykładnia rozszerzająca lub analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów lub też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących. Jeżeli zaś chodzi o premiksy Bebiko 1, Bebiko 2, Bebiko 2R/2GR, to z ustaleń organów celnych wynika, że stanowią one wysuszony syrop glukozowy, (którego udział w produkcie wynosi 91,1-92,8%) z domieszką związków mineralnych, dodawany do preparatów spożywczych typu Bebiko (modyfikowane mleko w proszku) w celu wzbogacenia tychże w związki mineralne. Zgłaszając premiksy do odprawy celnej, strona zadeklarowała kod PCN 1702 30 99 0, następnie zaś wniosła o zmianę taryfikacji i zastosowanie względem tych towarów kodu PCN 2106 90 98 0. Organy celne nie znalazły podstaw do zmiany kwalifikacji celnej pre-miksów, uznając przyjęty w zgłoszeniu celnym kod PCN 1702 30 99 za prawidłowy. Spór w tym zakresie sprowadza się zatem do odmiennej taryfikacji premiksów przez strony stosunku celno-prawnego. Ocenę zgodności z prawem kwalifikowania premiksów w rozpoznawanej sprawie należy poprzedzić uwagą że sugerowana przez stronę skarżącą pozycja 2106 będzie możliwa do zastosowania dopiero wtedy, gdy spornego towaru nie da się zakwalifikować do innej pozycji. Na konieczność takiego postępowania wskazuje wprost brzmienie pozycji 2106 ("przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione") oraz - zawarte w wyjaśnieniach do tej pozycji - zastrzeżenie, że "niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze [...]. Przywołane sformułowania czynią z pozycji 2106 ostatnią z możliwych do obejmowania nią przetworów spożywczych niemieszczących się w innych pozycjach. Ponieważ organy celne dostrzegły możliwość objęcia spornych produktów pozycją 1702, przeto pozostaje ocenić, czy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, charakteryzującego sporne towary - taryfikacja taka może się utrzymać. Skład spornych premiksów mineralnych wskazuje, że ich głównym składnikiem jest syrop glukozowy, do którego dodano związki mineralne w ilości nieprzekraczającej 10% całości. Produkty takie dodawane są z kolei do preparatów spożywczych Bebiko w ilości około 0,5%. Receptura premiksów dała organom celnym podstawę do twierdzenia, że towary te spełniają wymagania pozycji 1702, obejmującej "pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawiera-jące dodatku środków aromatyzujących łub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym łub nie; karmel, podpozycji 1702 30 - "glukoza i syrop glukozowy nie-zawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie", oraz kodu PCN 1702 30 99 0 - "pozostałe". Jeśli zaś chodzi o syropy cukrowe, to - zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej -pozycja 1702 "obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem lak-tozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników.'" Dalej w wyjaśnieniach stwierdza się, że "poza syropami wymienionymi w części (A) powyżej (tj. syropem glukozowym (skrobia), fruktozy, małtodekstryn, cukru inwertowanego, jak również syropu sacharozy), pozycja ta obejmuje; (2) soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne, itd.'''' Z przywołanych wyjaśnień daje się wyprowadzić wniosek, że warunkiem sine ąua non kwalifikowania syropów, w tym także syropu glukozowego, do pozycji 1702 jest brak 16 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 w syropie dodatków w postaci aromatów lub barwników. Nietrudno zauważyć, że dodanie do syropu aromatu lub barwnika eliminuje taki produkt z pozycji 1702. Trzeba natomiast podkreślić, że prawodawca nie przewidział, aby dodanie do syropu innych składników (np. soli mineralnych), które nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących, odbierało takiemu produktowi charakter syropu mieszczącego się w pozycji 1702. W kontekście wspomnianych unormowań należy zauważyć, że również twierdzenie strony skarżącej, iż sporne premiksy są "źródłem składników mineralnych" w produkowanych odżywkach dla dzieci (Bebiko), zaś syrop glukozowy pełni rolę nośnika owych składników mineralnych, nie eliminuje tych produktów z pozycji 1702. Nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej, że skoro sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych, niezawierających dodatków w postaci środków aromatyzujących lub barwiących, to z tego względu niemożliwa jest ich taryfikacja do pozycji 1702 Taryfy celnej. Żadne bowiem z unormowań odnoszących się do pozycji 1702 nie wyłącza z jej zakresu syropów, do których dodano składniki inne aniżeli środki aromatyzujące lub barwiące. Skoro więc syrop glukozowy - mimo dodania do niego składników mineralnych służących do produkcji odżywek spożywczych dla dzieci - nie traci swej przynależności do pozycji 1702, przeto nieuprawnione byłoby jego kwalifikowanie do pozycji 2106, dotyczącej przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych. Niezależnie od uznania za prawidłową taryfikacji premiksów do pozycji 1702, należy zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że argumentacja organów celnych (z powołaniem się na zdanie (2) w części (B) Syropy cukrowe, z którego wynika, że pozycja 1702 obejmuje "soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne itd.") nie jest trafna. Po pierwsze, trzeba podkreślić, że zdanie to nie odnosi się do syropu glukozowego, który został ujęty w części (A), po drugie zaś soki i syropy otrzymywane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej itd. tworzą odrębną grupę ujętą w części (B) i to właśnie te produkty mogą zawierać wskazane tam przykładowo zanieczyszczenia, towarzyszące procesowi ekstrakcji. Zdanie to nie ma natomiast odniesienia do wcześniejszego wskazania, że pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów, pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników, a więc bez względu na to. czy takie syropy występują w postaci czystej, czy też z domieszką składników niebędących aromatami i barwnikami. Wadliwie zatem organ celny zestawił zanieczyszczenia mogące występować w syropach otrzymywanych w procesie ekstrakcji ze składnikami, które mogą być dodane do syropu glukozowego bez wyeliminowania tego produktu z pozycji 1702, i z tego wywiódł, że pozycja 1702 nie wyklucza obecności w syropach soli mineralnych. Ponieważ jednak pogląd, że dodanie do syropu glukozowego składników mineralnych nie wyłącza takiego produktu z pozycji 1702, znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, przeto wspomniane uchybienia w argumentacji nie mają wpływu na poprawność dokonanej taryfikacji premiksów. Na marginesie dotychczasowych uwag można jedynie dodać, że ilekroć strona skarżąca przedstawiała skład preparatów (np. z grupy Bebiko czy Bebilon), w których wykorzystywano m. in. omawiane premiksy, tylekroć niedwuznacznie wskazywała osobno na syrop glukozowy, niezależnie od składników mineralnych, które znajdowały się w tym syropie. Trafnie natomiast strona skarżąca (a za nią organ odwoławczy), zwróciła uwagę na nieprawidłowe powołanie się przez organ pierwszej instancji na reguły 2(b) i 3(b) ORINS, skoro w rozpoznawanej sprawie właściwą pozostawała reguła 1 ORINS, mająca pierwszeństwo przy klasyfikacji towarów. Wymaga podkreślenia, że taryfikacja w omawianym zakresie podlega regule 1 17 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 ORINS, w myśl której dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły znajdują zaś zastosowanie tylko wtedy, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Nie można też pominąć i tego, że - zgodnie z "Uwagami wyjaśniającymi" do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, stanowiącymi integralną część aktu wykonawczego w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1 tych reguł, tożsamych z regułami ORINS. W myśl powołanych uwag konsekwencją reguły 2(b) - dotyczącej nie tylko mieszanin, ale i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji - jest rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Rozszerzenie nie zaistnieje jedynie wówczas, gdyby pozycja obejmować miała towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymogami reguły 1 (vide uwagi X-XII). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze brzmienie pozycji 1702 oraz odnoszące się do pozycji 2106 zastrzeżenie, że obejmuje ona przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją - uznać należy, iż nie może być też mowy o pozornej możliwości zaklasyfikowania spor nego towaru do dwu lub więcej pozycji (vide "Uwaga wyjaśniająca" XIII). Jeżeli więc -jak wywiedziono wcześniej - pozycja 1702 przewiduje możliwość dodania do syropu innych składników, o ile nie stanowią one środków aromatyzujących lub barwiących (a sole mineralne do takich nie należą), to znaczy, iż tego typu produkt pozycja 1702 uwzględnia w swym brzmieniu. Błędem byłoby zatem zastosowanie przy taryfikacji reguł innych niż reguła 1 ORINS. W konsekwencji nie ma podstaw prawnych do uwzględniania przy taryfikacji kryteriów zawartych w regule 3, tzn. takich jak: szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu czy kolejność pozycji. Bez znaczenia zatem dla taryfikacji są wywody strony skarżącej co do przeznaczenia towaru, jak i co do celu zmieszania/połączenia syropu glukozowego z solami mineralnymi. Mając na względzie przedstawione okoliczności, nie można, zdaniem sądu, postawić organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą - zdaniem strony skarżącej - taryfikację badanych towarów do pozycji 1702. Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od 18 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 112/03 charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.