I SA/Wr 1122/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 13 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia za październik 2014 r. nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia za październik 2014 r. nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r., w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. - poprzedzonego kontrolą podatkową (protokół kontroli podatkowej nr [...]) w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za październik 2014 r. - organ I instancji stwierdził, że Spółka, która do 31 marca 2015 r. występowała pod nazwą B Sp. z o.o., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy tego podatku zawyżyła: 1) podatek naliczony o kwotę w wysokości 198 756 zł oraz 2) wartość eksportu towarów o kwotę w wysokości 890 441 zł. Powyższe stwierdzenie poprzedzone zostało ustaleniem organu I instancji, że wystawione na rzecz Strony faktury VAT z dnia: • 31.10.2014 r. nr [...], z tytułu dostawy przez C Sp. z o.o. we W. 2 medalionów z brylantem i 8 pierścionków z brylantem, opiewającej na wartość netto: 823 657,82 zł i VAT: 189 441,33 zł, • 01.10.2014 r. nr [...], z tytułu świadczenia przez D Sp. z o.o. w L. usługi badania spektrometrem (za IV kw. 2014 r.), opiewającej na wartość netto: 16 500 zł i VAT: 3 795 zł, • 01.10.2014 r., nr [...], z tytułu świadczenia przez D Sp. z o.o. w L. usługi transportowej (za IV kw. 2014 r)., opiewającej na wartość netto: 24 000 zł i VAT: 5 520 zł oraz wystawiona przez Stronę na rzecz E, faktura VAT eksport z dnia 31.10.2014 r. nr [...] z tytułu dostawy następujących towarów: 2 medalionów i 8 pierścionków z brylantem, opiewająca na wartość 890.440,90 zł - dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji uznał, że w odniesieniu do ww. faktur wystawionych na rzecz Strony zastosowanie znajduje w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym w ten sposób, że z przedłożonego przez Stronę rozliczenia tego podatku (deklaracja VAT-7 za październik 2014 r.) wyeliminował ww. kwotę stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 198 756 zł oraz kwotę stwierdzonego zawyżenia wartości eksportu towarów w wysokości 890 441 zł, przy czym druga ze wskazanych kwot nie wpłynęła na rozliczenie podatku z tego powodu, że jej wartość wykazana została przez Stronę ze stawką VAT w wysokości 0%. Pozostałe kwoty wykazane w złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2014 r. (140 zł podatku naliczonego z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy oraz 500 zł podatku naliczonego z rozliczenia bieżącego okresu rozliczeniowego) - nie zostały przez organ I instancji zakwestionowane. Powyższe znalazło wyraz w ww. decyzji organu I instancji z dnia 24 sierpnia 2016 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów proceduralnych w postaci: 1) art 121 § 1 w zw. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) przez bezzasadne i pochopne przyjęcie, że przedmiotem transakcji była "rzekoma" biżuteria, choć Podatnik przedstawił do akt sprawy m.in. zdjęcie austriackich organów celnych ze zdjęciem certyfikatów oraz potwierdzenie odprawy dokonanej przez Urząd Celny w L. przy czym każdy element biżuterii będący przedmiotem transakcji był certyfikowany; 2) art 121 § 1 w zw. z art. 122 i z art. 123 Ordynacji podatkowej przez: - wydanie decyzji na podstawie jedynie twierdzeń organu I instancji i dokumentów pozostających bez weryfikacji Spółki, bez zagwarantowania Stronie udziału w ich przeprowadzeniu lub możliwości ustalenia czy jest to dokument wiarygodny czy jest to dokument prywatny i skąd ostatecznie pochodzi, - oparcie zaskarżanej decyzji na zeznaniach M. M., choć Strona nie była informowana o przeprowadzeniu tego dowodu; 3) art. 180 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, choć realizacja tych wniosków pozwoliłaby na pełniejsze ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne i niekonsekwentne przyjęcie przez organ I instancji, iż wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne przedstawione przez Spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nadto Strona podniosła, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w taki sposób, że nie budziło zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty Strona zażądała: - uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty lub - w przypadku nie uwzględnienia powyższego żądania - uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 17 lutego 2017 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z: 1) oryginału pisma J. B. (w języku oryginalnym), celem przetłumaczenia go przez tłumacza przysięgłego, 2) oryginałów dowodów będących następstwem przeprowadzonego postępowania dowodowego w drodze pomocy administracyjnej z władzami Czarnogóry (dot. firmy E 3) przesłuchań w charakterze świadków następujących osób: - M. M. (w tym przypadku chodzi o przesłuchanie uzupełniające), - M. H., - O. C., - V. D., - S. R.. Pismem z dnia 28 marca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też: organ II instancji) we W. wezwał Stronę do wskazania na piśmie okoliczności, odnośnie których środki dowodowe wymienione w ww. piśmie miałyby zostać przeprowadzone. Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. Strona wypowiedziała się odnośnie okoliczności, o których mowa w ww. wezwaniu organu II instancji z dnia 28 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy stwierdził, że decyzję organu I instancji należy utrzymać w mocy. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał na wstępie, że podstawowym dokumentem dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług jest faktura VAT. Organ ten zauważył jednak, że sama treść faktury nie przesądza o ostatecznym rozliczeniu. Istotne bowiem okazać się mogą okoliczności (faktyczne, prawne) towarzyszące zdarzeniom odzwierciedlonym w fakturach, mające wpływ na ocenę tych dokumentów w kontekście obowiązujących przepisów, stanowiących zasady obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tychże faktur, w tym przepisów ograniczających uprawnienie podatnika do wspomnianego odliczenia. Taka ocena faktur ma zatem finalnie wpływ na wspomniane rozliczenie w ten sposób, że nie będą one dawały podstawy do obniżenia podatku naliczonego o podatek w nich wykazany w razie stwierdzenia, że mają do nich zastosowanie wspomniane przepisy mówiące o ograniczeniach w odliczaniu podatku wykazanego w fakturach. I za takie właśnie - na gruncie przedmiotowej sprawy – w ocenie organu II instancji uznane zostały faktury dotyczące transakcji nabycia spornej biżuterii (2 medalionów i 8 pierścionków z brylantami). Organ II instancji podkreślił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono bezspornie, iż łańcuch podmiotów zaangażowanych w obrót wspomnianą biżuterią składał się z następujących firm: 1) F w Rumunii, według treści faktury – dostawca biżuterii dla G Sp. z o.o. we W., 2) G Sp. z o.o. we W., według treści faktury dostawca biżuterii dla C Sp. z o.o. we W., 3) C Sp. z o.o. we W., według treści faktury dostawca biżuterii dla Skarżącej (B Sp. z o.o. w L. - nazwa Skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją), 4) B Sp. z o.o. w L. , według treści faktury dostawca biżuterii dla E d.o.o. w Czarnogórze, 5) E d.o.o. w Czarnogórze, według treści faktury nabywca biżuterii od Skarżącej. Nadto, poza powyższymi 5 podmiotami, wskazał Organ na firmę H s.r.o. w Czechach, czyli podmiot będący, według umowy zawartej ze Stroną, przedstawicielem handlowym. Uzasadniając twierdzenie, iż sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (zarówno te, wystawione na rzecz Skarżącej jak i przez nią) organ II instancji wskazał, że pomimo braku odpowiedniego kapitału, osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w powyżej wskazanym łańcuchu transakcji, już od pierwszego miesiąca prowadzonej działalności dokonywały transakcji handlowych na znaczną skalę (kwoty przekraczające 800 000,00 zł) a także, iż w przypadku spółek: G Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. - były to ich pierwsze transakcje od rozpoczęcia działalności. Dalej wskazywał organ II instancji, iż dokonywanie płatności za nabyte towary następowało środkami otrzymanymi od nabywcy towaru, co umożliwiło wykorzystywanie do realizacji swoich zobowiązań tej samej puli środków finansowych przez kilka podmiotów. Organ II instancji podkreślił, że działanie według powyższego schematu płatności jest niewiarygodne w rzeczywistości gospodarczej. Nie sposób bowiem wyjaśnić przepływu towaru o znacznej wartości pomiędzy podmiotami, które nie są znanymi sobie partnerami handlowymi w sposób inny, jak tylko taki, że podmioty te działają w imię wspólnego interesu, który jednak nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą, lecz polega na dążeniu do zrealizowania oszustwa podatkowego przez wyłudzenie podatku od towarów i usług. Słuszność powyższej konstatacji potwierdzał – zdaniem tego organu - fakt, że w obrocie towarami znacznej wartości nie wchodziło w rachubę żadne zabezpieczenie transakcji. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., wniosła skargę na ww. decyzję, której zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych w postaci: 1) naruszenia przepisów art 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przez bezzasadne i błędne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia za październik 2014 r nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji oraz przez akceptację wydanej przez organ I instancji decyzji opartej na niesprawdzonych informacjach, kopiach dokumentów lub mailach uniemożliwiających Podatnikowi ich weryfikację; 2) art 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne i pochopne przyjęcie, że przedmiotem transakcji była "rzekoma" biżuteria, choć Skarżąca przedstawiła do akt sprawy np. zdjęcie austriackich organów celnych ze zdjęciem certyfikatów oraz potwierdzenie odprawy przez Urząd Celny w L. ; każdy element biżuterii będący przedmiotem transakcji był zaś certyfikowany; 3) art 121 § 1 w zw. z art. 122 i z art. 123 Ordynacji podatkowej przez: - utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , wydanej głównie na podstawie jedynie twierdzeń tego Organu i dokumentów pozostających bez weryfikacji Skarżącej, bez zagwarantowania jej udziału w ich przeprowadzeniu lub możliwości ustalenia czy jest to dokument wiarygodny czy jest to dokument prywatny i skąd ostatecznie pochodzi, - wydanie decyzji z pominięciem wniosków dowodowych Skarżącej w toku postępowania odwoławczego (postanowienie dowodowe zostało wydane po wydaniu zaskarżanej decyzji) w zakresie przesłuchania świadków oraz oryginałów dokumentów w postaci pisma J. B. oraz pism od organów z Czarnogóry; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne i niekonsekwentne przyjęcie, iż wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne przedstawione przez Skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego, wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Na wstępie wskazać należy, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie w zakresie podatku naliczonego dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W zakresie podatku należnego sporna jest kwestia dotycząca spełnienia przez Spółkę warunków pozwalających na uznanie transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 31.10.2014 r. za eksport i opodatkowania jej stawką podatku VAT 0%. Należy w tym miejscu wskazać, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Z treści powołanego powyżej przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony przy tym należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448; z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15). Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest zatem wskazany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE dotyczącego przytoczonych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014r. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń w systemie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 1 marca 2012r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r. Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie, zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi, całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r. Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z dyrektywy 112 odzwierciedla ww. zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., Italmoda, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, pkt 46). Kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia w mechanizmie VAT, w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25–27 i 37; z dnia 13 lutego 2014r. Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 24–26). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyroki TSUE: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56, 60; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, EU:C:2012:774, pkt 38–40; z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 50). Należy podkreślić, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 62). Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu zasadnym była odmowa przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o z tytułu sprzedaży 2 medalionów z brylantem oraz 8 pierścionków z brylantem oraz przez D Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usługi badania spektrometrem oraz z tytułu świadczenia usługi transportowej, a to w oparciu o regulacje art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE, faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń. Nie budzi bowiem wątpliwości, na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy, iż w obrocie sporną biżuterią brały udział następujące firmy: 1) F w Rumunii, według treści faktury – dostawca biżuterii dla G Sp. z o.o. we W., 2) G Sp. z o.o. we W., według treści faktury dostawca biżuterii dla C Sp. z o.o. we W., 3) C Sp. z o.o. we W., według treści faktury dostawca biżuterii dla Skarżącej (B Sp. z o.o. zs. w L. - nazwa Skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją), 4) B Sp. z o.o. w L. , według treści faktury dostawca biżuterii dla E d.o.o. w Czarnogórze, 5) E d.o.o. w Czarnogórze, według treści faktury nabywca biżuterii od Skarżącej. Nadto, poza powyższymi 5 podmiotami, w obrocie ową biżuterią miała udział firma H s.r.o. w Czechach, czyli podmiot ustanowiony umową ze Stroną, między innymi jako przedstawiciel handlowy. Pierwszy z łańcucha ustalonych przez organy podmiotów, czyli spółka F w Rumunii, zarejestrowany został w dniu 18.06.2014 r., zaś prowadzonym przez ten podmiot rodzajem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Jedynym wspólnikiem i przedstawicielem Spółki był O. V.. Spółka ta nie prowadziła jednak działalności pod adresem siedziby a także nie złożyła informacji podsumowujących i nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w październiku i listopadzie 2014 r. na rzecz G Sp. z o.o. we W.. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, uznały organy podatkowe, iż nie można uznać owej rumuńskiej spółki za wiarygodny podmiot gospodarczy. Powyżej wskazane okoliczności oraz fakt, iż transakcji ujętej w fakturze nie towarzyszyła zapłata w chwili jej dokonania ani - pomimo znacznej wartości dostawy - jej zabezpieczenie. Podkreślenia wymaga przy tym, iż rodzaj deklarowanej przez rumuński podmiot działalności nie ma nic wspólnego z handlem biżuterią, czy tym bardziej z uprawnieniami właściwymi dla instytucji gemmologicznych, czyli m.in z certyfikowaniem autentyczności materiałów użytych do wytworzenia biżuterii (złoto i diamenty). Co uzasadniało, w połączeniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie, uznanie, iż brak było podstaw do uznania za wiarygodne wystawionych przez ten podmiot certyfikatów oraz iż transakcja uwidoczniona na fakturze wystawionej dla G Sp. z o.o. we W. w rzeczywistości nie mogła mieć miejsca. Należy w tym miejscu podkreślić, iż certyfikat jest jedynie dokumentem handlowym, co w przypadku wystawienia go przez podmiot nie legitymujący się właściwymi w tym zakresie uprawnieniami, nie daje żadnych podstaw do uznania go za wiarygodny dokument. Kolejny podmiot biorący udział w łańcuchu transakcji to spółka G Sp. z o.o. we W.. Spółka ta wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28.05.2014 r. zaś jedynym wspólnikiem i przedstawicielem (prezesem zarządu) spółki był S. M. R. - obywatel węgierski. Przedmiot prowadzonej przez spółkę G działalności w 2014 r. nie dotyczył obrotu biżuterią. Z ustaleń organów wynikało, iż do 30 października 2015 r. adresem siedziby spółki G było wirtualne biuro przy ul. S. we W.. Ponadto z wyjaśnień S. M. R. wynikało, że: - nie weryfikował on swojego dostawcy, ponieważ zaprezentowane produkty na sprzedaż były "zawsze doskonałej jakości". Jednak była to pierwsza transakcja od rozpoczęcia działalności Spółki, twierdzenie to nie jest wiarygodnym uzasadnieniem dla odstąpienia od takiej weryfikacji; - jakość i waga biżuterii zostały sprawdzone przez przedstawiciela nabywcy spółki (czyli C Sp. z o.o. z W.) jego własnym sprzętem. Jednak w toku postępowania organy ustaliły, że ów nabywca - sprzętu takiego nie posiadał. - nie pamięta kto i kiedy wystąpił z inicjatywą nawiązania współpracy oraz kiedy i gdzie miało to miejsce, - biżuterię oraz dokumenty dotyczące jej nabycia przejął od właściciela ww. rumuńskiej firmy, we W., lecz poza tym, że miało to miejsce w pokoju hotelowym - nie pamięta żadnych szczegółów, w tym nazwy oraz lokalizacji hotelu. Z kolei C Sp. z o.o. we W., będąca bezpośrednim dostawcą Skarżącej, wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 16.06.2014, zaś jedynym wspólnikiem i przedstawicielem (prezesem zarządu) Spółki C był O. C - obywatel ukraiński. Również i w przypadku tego podmiotu przedmiot prowadzonej przez niego działalności (do dnia 25 listopada 2015 r.) nie zawierał takiego, który utożsamić by można z obrotem biżuterią. Początkowo (do 20 sierpnia 2014 r.) adresem siedziby tej spółki było wirtualne biuro przy ul. Ś [...] we W. (czyli adres tożsamy z adresem spółki G). W toku prowadzonej w siedzibie tej spółki czynności kontrolnych nie okazano kontrolującym sprzętu pozwalającego na dokonanie sprawdzenia wagi i jakości nabywanej biżuterii złotej z diamentami ani dokumentów pozwalających ustalić, iż taki sprzęt posiada. Sporne transakcje spółki – czyli nabycie od spółki G oraz dostawa na rzecz Strony - były pierwszymi od rozpoczęcia jej działalności. Z wyjaśnień O. C a nie wynikało, aby spółka podejmowała jakiekolwiek działania w celu weryfikacji dostawcy biżuterii - towaru o znacznej przecież wartości. Powyższe ustalenia dotyczące zarówno spółki G, jak i C , w tym w szczególności ich powstanie na krótko przed spornymi dostawami, pozyskanie adresu siedziby w postaci wirtualnego biura, brak kapitału dla realizacji transakcji o znacznej wartości, brak podejmowania działań w celu weryfikacji autentyczności towaru a także weryfikacji potencjalnego dostawcy oraz nabywcy pod kątem ich wiarygodności, szczególnie, że w rachubę wchodził towar o tak znacznej wartości, pozwalają na konstatację, iż transakcje objęte spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Również i okoliczności dotyczące funkcjonowania Strony w badanym okresie prezentują się podobnie. Strona w okresie zawierania spornych transakcji działała pod firmą B Sp. z o.o. w L. . Została wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14.03.2014 r. Do końca marca 2015 r. jedynym wspólnikiem i przedstawicielem (prezesem zarządu) Spółki był M. M. , zaś w okresie objętym postępowaniem przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności nie zawierał takiego, który utożsamić by można z obrotem biżuterią. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli przez M. M. , prezesa Spółki (pismo z dnia 05.12.2014 r.) wynika, że Spółka zawarła dnia 01.10.2014 r. umowę z ww. czeskim podmiotem (H s.r.o. w Czechach), ustanawiającą ten podmiot między innymi przedstawicielem handlowym, jednak do nawiązania współpracy w zakresie dostawy dla Strony a następnie zbycia biżuterii doszło przez Internet, kontrahentów bowiem pozyskał szybko przez portal biznes2biznes.com. M. M. wskazał, iż Spółka nie miała wiedzy o źródłach i kraju pochodzenia biżuterii. Z wyjaśnień tych wynika również, iż: - kontakt z C Sp. z o.o. nawiązano w październiku, przed dokonaniem spornej transakcji, O. C i pełnomocnik – G. Z. P., byli w L. , gdzie prowadzone były rozmowy o nawiązaniu współpracy; oferta została złożona w języku polskim, - wartość biżuterii M. M. oszacował na podstawie otrzymanej oferty oraz na podstawie notowań giełdy londyńskiej, - sprawdzenie złota nastąpiło w B., spektrometrem rentgenowskim o nazwie ELWATECH, którego właścicielem jest firma D; weryfikacji brylantów dokonano na podstawie certyfikatów, po zeskanowaniu kodem CR Code w smartfonie, - najpierw dokonana została odprawa celna w L. , a następnie w restauracji w B., gdzie udostępniono dużą salę, zbadano spektrometrem złoto i za pomocą aplikacji diamenty, - przekazanie Spółce biżuterii z C Sp. z o.o. miało miejsce w biurze w B., - biżuterię przekazywała przesłuchanemu V. D. (ze znajdującego się w akt sprawy pełnomocnictwa wynika, że O. C upoważnia V. D. do występowania w imieniu firmy C w sprawach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością z prawem do reprezentacji oraz do negocjacji); w tym przekazaniu uczestniczył również M. H. (od 1 października 2014 r. pełni on funkcję prezesa w ww. Spółce H) i W. K. (prokurent - prokura samoistna - w ww. Spółce D); biżuteria była w walizeczce; przy dostawie Spółka otrzymała fakturę od V. D. wraz z dokumentami, - transakcja odbyła się bez własnych środków, - nie posiada wiedzy, czym firma E d.o.o. się zajmuje, gdzie posiada swoją siedzibę i kto ją reprezentuje, - około 2 lata wcześniej świadek ten nawiązał kontakt z M. H., który prowadzi działalność w zakresie metali szlachetnych, - M. H. przejął towar w B., zawiózł go do Wiednia samochodem, a z W. udał się do Czarnogóry samolotem, - otrzymane od M. H. zabezpieczenie w postaci 10 kg sztabek złota - zostało jemu zwrócone; w B. miało miejsce przyjęcie sztabek złota, a ich wydanie - w L. ; w dniu wydania biżuterii przyjęto sztabki złota, a zwrócono w tygodniu po transakcji. W tym miejscu podkreślić trzeba, iż z zeznań złożonych przez M. M. ujętych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., wynika, że 10 kg złota, jako zabezpieczenie, przekazane zostało przedstawicielowi Spółki C . W toku postępowania organy uzyskały ponadto dokument, w postaci potwierdzenia wywozu [...] nr [...], według którego zgłoszenie w Urzędzie Celnym w L. miało miejsce dnia [...].10.2014 r. o godz. [...], zwolnienie tego samego dnia o godz. [...], zaś wyprowadzenie następnego dnia (typ dokumentu: IE515; EX) oraz fakturę VAT nr [...] wraz z paragonem z restauracji M. w B.(w której miało nastąpić zbadanie biżuterii spektrometrem i jej przekazanie Spółce przez Spółkę C ), na którym widnieje godz. [...]. Powyższe okoliczności dowodzą, iż słuszne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podważające rzetelność transakcji na etapach poprzedzających formalną dostawę biżuterii dla Strony. Zaakcentowania nadto wymaga okoliczność, że odprawa celna towarów w Urzędzie Celnym w L. nastąpiła przed rzekomym zbadaniem tego towaru spektrometrem i transakcją zakupu, która miała mieć miejsce w B. w restauracji M. , już po odprawie celnej. Z ww. potwierdzenia wywozu wynika bowiem, że zgłoszenie miało miejsce w dniu [...].10.2014 r. o godz. [...], zwolnienie o godz. [...], natomiast na paragonie z restauracji M. w B.- gdzie miało nastąpić zbadanie biżuterii spektrometrem i jego przekazanie przez C Sp. z o.o. - wskazana jest godz. [...]. Z powyższego wynika, że wykluczone jest, by badanie biżuterii mogło mieć miejsce, a twierdzenie odmienne (że badanie miało miejsce) - nie może być uznane za wiarygodne. Za niewiarygodne także słusznie uznano twierdzenia odnośnie zabezpieczenia spornych transakcji. M. M. zeznał bowiem w czasie kontroli prowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., iż M. H. przekazał mu sztabki złota w ilości 10 kg, które następnie przekazane zostały przedstawicielowi Spółki C . Te zeznania M. M. są z powyższym zakresie sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania prowadzonego przez pracowników US w W. , kiedy to świadek ten zeznał m.in., że M. H. przekazał mu jako zabezpieczenie sztabki złota w ilości 10 kg, które następnie zostały przewiezione do L. i były przechowywane w szafie pancernej należącej do firmy powiązanej osobowo ze Stroną - Spółki D lub I - i zwrócone M. H. po około tygodniu, przy czym w B. miało miejsce przyjęcie, a wydanie w L. . Ponadto, jak prawidłowo uznały organy, nie ma żadnych dowodów potwierdzających wydanie i zwrot sztabek złota zarówno przez ww. czeską spółkę, Stronę, jak i jej formalnego dostawcę - C . Brak jest również dowodów potwierdzających przechowywanie tego zabezpieczenia w szafie pancernej w L. . Wszystkie powyżej przedstawione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do tego, aby wystawioną dla Strony przez C Sp. z o.o. we W. fakturę z dnia 31.10.2014 r., nr [...], z tytułu dostawy 2 medalionów z brylantem i 8 pierścionków z brylantem, opiewającą na wartość netto: 823 657,82 zł i VAT: 189 441,33 zł - uznać za stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. Za prawidłowością zaskarżonej decyzji (jak i decyzji pierwszoinstancyjnej) przemawiają, w ocenie Sądu, ustalone w niniejszej sprawie okoliczności. Chodzi przy tym zarówno o okoliczności dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących - z formalnego punktu widzenia, czyli według treści faktur - w łańcuchu transakcji, jak i płatności, czy też dotyczące dokumentów towarzyszących przeprowadzanym fakturowo transakcjom. Dokonane przez organy ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, że Spółka brała udział w obrocie drogocenną biżuterią. Żaden bowiem dowód - w tym w szczególności wskazywane przez Skarżącą certyfikaty, czy też fotografie biżuterii - nie potwierdza, iż Spółka nabyła czy też zbyła biżuterię taką, jaka wynika z opisu zawartego na fakturach i certyfikatach. Wynika to z oceny wiarygodności wystawcy certyfikatu (F w Rumunii) a także z faktu, że fotografia (na którą powołuje się Skarżąca) nie stanowi metody badawczej, która potwierdzić mogłaby autentyczność biżuterii. Zaś – co słusznie wywiodły organy - odprawa celna towaru dokonywana jest na podstawie dokumentów, a nie w oparciu o weryfikację polegającą na specjalistycznym badaniu towarów pod kątem jego zgodności z treścią faktury czy certyfikatu. Z pisma przy tym Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 12.12.2014 r, wynikało jedynie, iż na terenie oddziału celnego w dniu zgłoszenia przeprowadzono rewizję towaru, obejmującego 8 pierścionków z osadzonym oczkiem (kamieniem) - 6 szt. koloru złotego oraz 2 szt. koloru srebrno-białego i 2 szt. medalionów w kolorze srebrno-białym z osadzonym kamieniem – oczkiem. Ustalenia dokonano na podstawie oględzin i porównania przedmiotów oględzin z dokumentami handlowymi – a zatem certyfikatami i fakturą. Na tej podstawie stwierdzono zaś jedynie, iż: "kamienie w biżuterii były ciemnej barwy i miały znamiona obróbki wykańczającej, oznaczonych metką jubilerską, zgodną z przedłożonymi certyfikatami oraz fakturą handlową" i iż całość towaru zapakowano w metalową skrzynkę. Wynikiem tych oględzin nie było stwierdzenie, iż przedmiotem odprawy jest złota biżuteria z brylantami. Słusznie zatem organy uznały, iż faktury wystawione przez C sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki tytułem sprzedaży spornej biżuterii, a także faktury wystawione przez D Sp. z o.o. z tytułu zakupu usług, które związane miały być z transakcją zakupu biżuterii – a zatem badanie spektrometrem oraz usługa transportowa, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary Spółki. Wspomnieć w tym miejscu należy, iż zasada dobrej wiary, jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT, została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Za nieprawidłowe uznał jednak Sąd rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego. Z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika bowiem, że "przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych." Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, "w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, stawka podatku wynosi 0%.". Stawkę podatku w wysokości 0%, zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 6 cyt. ustawy, "stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.". Z powyższych regulacji wynika, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest m.in. od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. W zaskarżonej decyzji uznano, iż powyższej okoliczności "na gruncie niniejszej sprawy nie stwierdzono". Jednak z uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie sposób odtworzyć, jakie konkretnie okoliczności, oprócz braku transakcji zakupu spornej biżuterii od firmy C oraz informacji uzyskanych z Izby Celnej we W. odnośnie nabywcy – E d.o.o. w Czarnogórze, miałyby świadczyć o niepotwierdzeniu przez Stronę wywozu towarów poza terytorium UE. Należy zauważyć, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji nie oznacza automatycznie, iż Strona nie mogła dokonać dostawy eksportowej. Dalej podkreślenia wymaga, iż tylko z informacji uzyskanej z Izby Celnej we W., zawartej w piśmie z dnia 06.07.2015 r., nr [...] (stanowiącym załącznik nr [...] do protokołu kontroli), wynika, że w ramach pomocy administracyjnej władze celne Czarnogóry poinformowały, iż ww. czarnogórska firma "jest zarejestrowanym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą w Czarnogórze od dnia 22.10.2014 r. pod adresem N., U.; jako osoby reprezentujące ww. firmę upoważnieni są obywatele Węgier: G. B. oraz V. K.". Poinformowano nadto, że powyższa firma nie dokonywała importu towaru wg nr [...] i [...]. Jak wskazano przy tym w zaskarżonej decyzji: "z powyższych okoliczności wynika, iż w żadnym razie nie można stwierdzić, by Spółka z Czarnogóry nabyła biżuterię od Strony. Oznacza to, że kolejne ogniwo w łańcuchu fakturowych dostaw okazało się niewiarygodne w tym sensie, że nie można potwierdzić fakturowej dostawy eksportowej, co skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej nabycie biżuterii przez Stronę". Jednak zauważenia wymaga, iż Skarżąca poddawała w wątpliwość to, od jakich "administracyjnych władz celnych z Czarnogóry" organ ma informację o Spółce E d.o.o., nadto wskazywała Strona, iż zapytanie Izby Celnej we W. nie dotyczyło strony transakcji ze Skarżącą, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podawał trzy odmienne nazwy ww. podmiotu z Czarnogóry (poza poprawnym również E1 - tak w zapytaniu do IC we W. oraz E2). W aktach sprawy znajduje się jedynie wspomniane powyżej pismo z Izby Celnej we W. z dnia 06.07.2015 r., nr [...], w którym opisano informacje uzyskane od władz celnych w Czarnogórze. Organ nie wystąpił jednak, pomimo zarzutów Strony w tym względzie, do Izby Celnej we W. o przekazanie oryginału lub kopii pisma pochodzącego od administracji w Czarnogórze. Stąd nie jest możliwym ustalenie w sposób pozbawiony wątpliwości treści informacji przekazanej przez tamtejsze organy celne. Tym bardziej, iż Strona wskazuje na powyższe rozbieżności w nazwach. Należy również zauważyć, iż w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie wywozu [...] nr [...], według którego: zgłoszenie w Urzędzie Celnym w L. miało miejsce dnia [...].10.2014 r. o godz. [...], zwolnienie tego samego dnia, godz. [...], wyprowadzenie następnego dnia (typ dokumentu: IE515; EX, A; UC wywozu: [...], wyprowadzenia deklarowany: [...] faktyczny [...]; masa towaru: 3 kg, kraj wysyłki: PL, kraj przeznaczenia: ME; transport wewnętrzny: [...]; transport na granicy: transport lotniczy; wartość statystyczna 882 417 zł, wywozowy dokument towarzyszący: [...]) oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 12.12.2014 r., znak [...], wraz z załącznikami, informujące w szczególności, że na terenie oddziału celnego w dniu zgłoszenia przeprowadzono rewizję towaru, obejmującego 8 pierścionków z osadzonym oczkiem (kamieniem) - 6 szt. koloru złotego oraz 2 szt. koloru srebrno-białego i 2 szt. medalionów w kolorze srebrno-białym z osadzonym kamieniem - oczkiem; kamienie w biżuterii były ciemnej barwy i miały znamiona obróbki wykańczającej, oznaczonych metką jubilerską, zgodną z przedłożonymi certyfikatami oraz fakturą handlową; całość towaru zapakowano w metalową skrzynkę. Ponadto, z akt wynika, iż Naczelnik UC w L. uzyskał drogą elektroniczną od przedstawiciela austriackich służb celnych informacje, że węgierski kurier zabezpieczający (M. H. z bratem S. jako tłumaczem) złożył w oddziale celnym wniosek o wyprowadzenie odprawianej w Polsce przesyłki wywozowej na ww. MRN ([...]). Z informacji tej wynika także, iż M. H. oświadczył, że zamierza wystąpić z przesyłką na Teneryfę i tam przekazać ją czarnogórskiemu odbiorcy faktury. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że miała miejsca odprawa towaru i iż towar ten został wyprowadzony poza obszar UE. W zaskarżonej decyzji brak jednak przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby na przyjęcie tezy o niedokonaniu eksportu a odnoszącej się do powyższych okoliczności. Powyższe wskazuje na naruszenie w zakresie ustalenia okoliczności związanych z podatkiem należnym, regulacji zawartych w art. art. 122, 187 § 1 oraz art. 188, 191 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić w tym miejscu, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uczynić zadość wskazanym powyżej regułom, analizując i ustalając okoliczności związane z wykazanym przez Stronę exportem. W szczególności ustalić winien treść pisma, na które powołuje się Izba Celna we W. w piśmie z dnia 06.07.2015 r., nr [...] oraz dokonać analizy warunków dokonanej transakcji, co pozwoli na ocenę czy w sprawie doszło do eksportu towarów objętych fakturą dla E d.o.o., czy doszło do dostawy krajowej, czy w ogóle doszło do jakiejkolwiek transakcji. Organ winien zwrócić przy tym uwagę na fakt, iż definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem VAT i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ustawy o VAT (por. wyroki NSA z dnia 3 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1306/10, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1437/11). Okoliczności dotyczących spornej transakcji w sposób wyczerpujący i pozwalający na zakwestionowanie uznania jej za export organy jednak nie ustaliły. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.– Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, uznając za konieczne dokonanie przez organ ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania. Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego na tym etapie Sąd uznał za przedwczesne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.