I SA/Wr 1128/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego L. K. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w W. dnia [...] Nr [...] określono skarżącemu L. K. wysokość podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w wysokości 22.966,00 zł. Na poczet powyższego zobowiązania podatnik uiścił jedynie kwotę 30,60zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego była wyżej opisana decyzja wymierzająca wysokość podatku. W dniu 22 grudnia 2006r. zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] zajęto rachunek bankowy zobowiązanego. Odpis tego zawiadomienia doręczono zobowiązanemu w dniu 12 stycznia 2007r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. spłatę egzekwowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę rozłożył na 12 rat. Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 18 stycznia 2007r. W dniu 15 stycznia 2007r. zobowiązany zgłosił zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego zarzucając, że skoro egzekwowane zobowiązanie dotyczy podatku za 2000r. płatnego do końca stycznia 2001r. to 5- letni okres przedawnienia tego zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2006r. Zobowiązany stoi na stanowisku, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wymagane jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego i jednoczesne zawiadomienie o tym dłużnika. W związku z tym, że powiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego nastąpiło 12 stycznia 2007r. podatnik zauważa, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie uległ przerwaniu, wobec czego przedawniło się ono z końcem 2006r. a zatem nie może być egzekwowane przez organ egzekucyjny. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. działając w charakterze wierzyciela, uznał podnoszony przez zobowiązanego zarzut przedawnienia za nieuzasadniony. Zdaniem wierzyciela zgodnie z art. 70§2 pkt1 ustawy ordynacja podatkowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawie rozłożenia egzekwowanej zaległości podatkowej na raty zawiesiła z dniem 29 grudnia 2006r. ( data wydania decyzji) bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania). Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie podnosząc zarzut naruszenia art. 70 ordynacji podatkowej. Odwołujący się przyznaje, że wnioskiem z 15 grudnia 2006r. wnioskował o rozłożenie na raty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000r., jednakże wniosek ten nie spełnił wymogów formalnych określonych w art. 169 ordynacji podatkowej. Zdaniem zobowiązanego organ podatkowy w tej sytuacji winien wezwać go do usunięcia tych braków pod rygorem pozostawienia żądania bez rozpatrzenia. Strona zaznaczyła, że takie wezwanie wystosował do niej organ podatkowy w dniu 27 grudnia 2006r., jednak ona czynności do których została wezwana nie wykonała . Zatem zdaniem zobowiązanego decyzja rozkładająca płatność na raty zobowiązania podatkowego za 2000r. będąca odpowiedzią na wniosek podatnika dotknięty wadami formalnymi została wydana z naruszeniem art. 169§1 ordynacji podatkowej, w związku z czym winna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po zapoznaniu się z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi i podnoszonymi zarzutami postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Odwołał się organ odwoławczy do art. 70§2 ordynacji podatkowej zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a §1 pkt 1 lub 2 w/w ustawy, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Z przepisu powyższego jak zauważa organ II instancji wynika, że dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wydania decyzji odraczającej termin płatności podatku, rozkładającej podatek na raty, odraczającej lub rozkładającej na raty zapłatę zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 43, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1.09.2005) stosuje się art. 70§ 4 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą ustawą. Znowelizowany art. 70 §4 stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Decydujące znaczenie ma zatem data zastosowania środka egzekucyjnego oraz niezwłoczne powiadomienie podatnika o tej czynności egzekucyjnej. W związku tym, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. przypadł na 31 stycznia 2001r., bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się 1 stycznia 2002r. Zatem w/w zobowiązanie podatkowe mogło przedawnić się z dniem 31 grudnia 2006r. Z uwagi iż 22 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego poprzez doręczenie bankowi zawiadomienia z 18 grudnia 2006r., stosowanie do art. 26§5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został powiadomiony 12 stycznia 2007r. tj. w dacie doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Skutkiem tej okoliczności było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2000rok. Następnie z dniem [...] w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji nr [...] o rozłożeniu na raty spłaty egzekwowanej zaległości podatkowej, biegnący na nowo termin przedawnienia został zawieszony do dnia płatności ostatniej z rat. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie powyższe zostało przez zobowiązanego L. K. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 70§1 i § 4 oraz 169§1 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy skarbowe są w błędzie twierdząc, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, mimo że doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego stronie dokonano 12 stycznia 2007r. Strona zarzuca, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bowiem z art. 70§4 ordynacji podatkowej wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym fakcie strony winno nastąpić przed upływem okresu przedawnienia, a nie jak w rozpatrywanej sprawie kiedy zajęcia dokonano w dniu 22 grudnia 2006r. a zobowiązanego powiadomiono 12 stycznia 2007r. tj. po upływie tego terminu. Z kolei odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spowodowanego wydaniem decyzji o rozłożeniu przedmiotowej zaległości podatkowej na raty skarżący podnosi, iż w/w decyzja wydana została z naruszeniem art. 169§1 ordynacji podatkowej, skoro wniosek strony o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie spełnił wymogów formalnych. Mimo to organ podatkowy wydał orzeczenie, które należy uznać za wadliwe i nie powinno funkcjonować w obrocie prawnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. rozkładającej na raty zaległość podatkową skarżącego organ zauważył, że zarzuty te w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają rozpatrywaniu w związku z czym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2008r. stanowiącym załącznik do rozprawy skarżący powołał się na nową okoliczność w sprawie a mianowicie podał , że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] mocą której uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] Nr [...] stanowiącą podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o który wszczęto sporne postępowanie egzekucyjne. Zdaniem skarżącego skoro odpadła podstawa prawna tytułu wykonawczego, tym samym zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę prowadzonej egzekucji. Skarżący wskazuje nadto, że jego zdaniem akta administracyjne są niekompletne - brak jest pisma z dnia 22 grudnia 2006r., w którym Urząd Skarbowy zwrócił się do skarżącego o uzupełnienie braków formalnych jego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Ma to zdaniem skarżącego znaczenie w świetle spełnienia przesłanek z art. 169§1 ordynacji podatkowej, gdyż wówczas podanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej winno pozostać bez rozpatrzenia, a tym samym nie zachodziłaby przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia. Decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nosi wprawdzie datę [...], ale zdaniem skarżącego została ona wydana 2 stycznia 2007r. tj. w dacie wysłania jej skarżącemu. Zwrócił uwagę skarżący na fakt, że zwrot "wydanie" rozumiany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako podpisanie i wysłanie decyzji. Skoro nie wysłano decyzji w dniu 29 grudnia 2006r., a dopiero w dniu 2 stycznia 2007r. to oznacza wedle stanowiska skarżącego, że nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. W dniu 2 stycznia 2007r. nie można już było zawiesić biegu przedawnienia zaległości podatkowej, bowiem zaległość ta była już przedawniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145§1 pkt 1 lit a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych powodów niż podnoszone zarzuty skargi. Przepis art. 34§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966r.( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) przewiduje, że zarzuty egzekucyjne organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym między innymi co do zarzutu przedawnienia wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Swoje stanowisko wierzyciel zajmuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Pozostaje jednak pytanie czy wymóg ten dotyczy także sytuacji, gdy zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, a więc jak w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Na tak sformułowane pytanie należy zdaniem Sądu udzielić odpowiedzi przeczącej pomimo tego, że ustawodawca takiego stanu faktycznego nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, co przejawia się w tym, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje w takim wypadku odstępstwa od trybu procedowania przewidzianego w art. 34§1. Zastosowanie wykładni gramatycznej art.34§1 ustawy powołanej wyżej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny, przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego w rozumieniu art. 13§1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Wykładnia językowa jest tylko jedną z przyjmowanych w rozumieniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do krzywdzących stronę rezultatów. Musi być zatem ona uzupełniona wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie, jeżeli nie przede wszystkim celowościowej, która uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Jeżeli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznego wniosku, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc" uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Odwołać należy się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Sz 359/05, że "u podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone- wypowiedzi w tym zakresie wierzyciela, będącego -dysponentem- postępowania egzekucyjnego skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26§1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji kontroli sądowoadministracyjnej wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu- najpierw jako wierzyciel i oddzielnie jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia, wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu również organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zgłoszonych zarzutów) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej w formie roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej: Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Stanowisko przedstawione wyżej znalazło pełną aprobatę w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. I FPS 4/06. W przywołanej uchwale wyrażono nadto, iż celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć nadto należy, że celem tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego skarga do sądu administracyjnego nie było przedłużania postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stanowisko zaprezentowane w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz przywołanej uchwale NSA w pełni podziela. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów o którym mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Kierownika statio fisci- naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Odnośnie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów winien wypowiedzieć się zatem organ egzekucyjny z pominięciem tego etapu postępowania egzekucyjnego jakim jest wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W tej sytuacji Sąd odstąpił od merytorycznej oceny zgłoszonych zarzutów. Reasumując skoro stanowiące przedmiot skargi postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji należało uznać za bezprzedmiotowe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit a/ ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej. J.T. 22.02.08r.