I SA/Wr 113/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. Ś. – G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...]r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2001r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r., nr [...], wydaną na podstawie art. 33 § 2 i 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie O.p. określił A. Ś. G. przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001 r. na kwotę [...]zł oraz postanowił dokonać zabezpieczenia tej kwoty. W wydanym na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2002 r. Dz. U. nr 110, poz. 968 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.e., zarządzeniu z dnia [...] r., nr [...], wskazano kwotę należności oraz określono rodzaj należności - podatek od towarów i usług za 2001 r. Na podstawie tego zarządzenia organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia środków pieniężnych w postaci wpłat gotówkowych w kwocie [...]zł, dokonanych przez zobowiązaną na rachunek bankowy. Zajęciem objęto także wszystkie rachunki bankowe podatniczki. Dodatkowo organ dokonał zabezpieczenia na ruchomościach zobowiązanej, których łączna wartość wynosiła [...],- zł. Na powyższe zarządzenie A. Ś.-G., działając przez pełnomocnika, wniosła zarzuty, powołując się na podstawy wskazane w art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e. Wskazała, że organ zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, gdyż zajęcie wszystkich posiadanych przez nią rachunków bankowych uniemożliwiło jej de fceto realizację należności publicznoprawnych - które powinny być uiszczane za pośrednictwem banków. Mając ponadto na uwadze, że również należności cywilno-prawne stronna winna regulować za pośrednictwem banków, zajęcie rachunków doprowadziło w zasadzie do likwidacji przedsiębiorstwa, co z kolei jest niezgodne z celami postępowania egzekucyjnego. Strona podnosiła także, iż zarządzenie zabezpieczenia nie posiadało wymaganych przez prawo elementów, bowiem nie określono w nim w prawidłowy sposób należności podlegającej zabezpieczeniu. Powyższe stanowiło naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e, a w konsekwencji podstawę zarzutu, o którym mowa art. 33 pkt 10 u.p.e. Zdaniem podatniczki nie mogło być uznane za prawidłowe, określenie zabezpieczanej należności jako "podatek od towarów i usług za 2001 r.", jako że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, a zatem zobowiązanie nie mogło powstać w odniesieniu do całego roku 2001. Tym samym dokonano zajęcia na poczet należności podatkowej nieistniejącej. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zabezpieczenia na podstawie art. 157 § 1 u.p.e. Wreszcie zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 159 u.p.e., poprzez uchybienie terminowi do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wskazując, że decyzję o której mowa w art. 33a i 33b O.p. tj. decyzję określającą przybliżone zobowiązanie wydano dnia [...]r. Określony zatem w powołanym przepisie 3-miesięczny termin upłynął i organ winien był uchylić zabezpieczenie. Działając w charakterze wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...]r, nr [...]uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Następnie, już jako organ egzekucyjny, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e. uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał, iż oczywistym jest, że kontrola prowadzona u podatnika dotyczyła poszczególnych miesięcy roku 2001, jednak zabezpieczenie dotyczyło należności jedynie przewidywanych, tak co do kwot podatku, jak i do okresu, który zabezpieczeniem objęto. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 7, art. 33 pkt 8 i 10, art. 156 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 1 w związku z art. 159 u.p.e. Podtrzymała wcześniejszą argumentację o niezgodnym z prawem sposobu określenia w zarządzeniu obowiązku podatkowego oraz uzasadnienie co do nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie zgodziła się z wyrażonym w postanowieniu organu egzekucyjnego stanowiskiem, iż sytuacja majątkowa strony nie pozostawiała innej możliwości dokonania zabezpieczenia - i wskazała, że zajęcie kwoty prawie [...] tys. zł na rachunku przy miesięcznych przychodach firmy rzędu [...]tys. spowodowało paraliż firmy. Zarzuciła też pominięcie przez organ zarzutu naruszenia art. 159 u.p.e. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podzielił wyrażoną w nim argumentację. W szczególności wskazywał, że zarządzenie zabezpieczenia nie narusza art. 156 § 1 u.p.e. zostało sporządzone zgodnie z obowiązującym wzorem, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. , Nr 137, poz. 1541 ze zm.), który wymaga podania w zarządzeniu "rodzaju" należności - co oznacza, że wystarczające jest wpisanie rodzaju należności, bez skonkretyzowania okresu, jakiego dotyczy. Ponadto kontrola, w związku z którą wydano decyzję na podstawie art. 33 § 2, dotyczyła rozliczeń z tytułu podatku VAT za cały 2001 r. i dopiero w decyzji wymiarowej miało nastąpić skonkretyzowanie zobowiązania oraz wskazanie okresu, jakiego dotyczy, do tej pory wykonanie nieokreślonego jeszcze zobowiązania mogło być zabezpieczone w wielkości przybliżonej. Odnośnie zarzutu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem uwzględnienia przez organ zarzutu zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego i zmiany tego środka, jest istnienie możliwości zastosowania innego, mniej uciążliwego. Jednak nie było to możliwe z uwagi na kwotę zobowiązania - [...],- zł, skoro w toku postępowania nie ujawniono żadnych innych, niż zabezpieczone, składników majątkowych zobowiązanej, a sama skarżąca nie wskazała innego majątku, na którym możliwe byłoby zastosowanie zabezpieczenia. Podzielił też organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, iż zastosowany środek trudno uznać za zbyt uciążliwy, skoro zajęte rachunki nie wykazywały żadnej aktywności. Od marca - jak wskazywał organ I instancji - tj. od dnia zabezpieczenia , nie wpływały na te rachunki żadne środki, choć bieżące przychody wg deklaracji VAT -7 to ok. [...]tys. zł. Mając na uwadze kwotę należności oraz zapis art. 158 u.p.e. dodatkowo organ dokonał także zabezpieczenia na ruchomościach podatniczki. Zarzut naruszenia art. 159 § 1 ocenił organ jako niemający wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Zauważył, że organ uchyla zabezpieczenie wyłącznie na wniosek zobowiązanego. Biorąc pod uwagę, że taki wniosek strona zgłosiła [...]r. oraz ponowiła go w zażaleniu z [...]r., jest on przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze na powyższe postanowienie A. Ś.-G. ponowiła zarzuty i argumentacje podnoszoną w zarzutach oraz zażaleniu. Podtrzymywała, że zarządzenie o zabezpieczeniu powinno wskazywać na okres rozliczeniowy podatku, w przeciwnym razie trzeba przyjąć, że w zarządzeniu wskazano obowiązek, który nie istnieje. Powołała się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 478/01. Zarzuciła pominięcie w uzasadnieniu, istoty sprawy w części dotyczącej uciążliwości środka egzekucyjnego. Nie stanowiła, jej zdaniem, odniesienia się do problemu próba wykazania przez organ, że rachunki były "uśpione". Organ odwoławczy był obowiązany ponownie ustalić stan faktyczny i zastosować przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się natomiast do podnoszonych argumentów o uciążliwości środka egzekucyjnego i nie uzasadnił , dlaczego nie naruszono zasady zastosowania środka najmniej uciążliwego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko odnośnie naruszenia art. 156 § 1, a w związku z tym, art. 33 pkt 10 u.p.e. Nie zgodził się z zarzutem niewyczerpującego uzasadnienia w kwestii uciążliwości stosowanego środka, ponownie podkreślając, że aby możliwe było rozważanie tej zasady musi mieć miejsce możliwość wyboru środków przez organ egzekucyjny. Art. 158 u.p.e. dawał organowi możliwość stosowania różnych środków, a ze względu na wysokość zabezpieczanej kwoty zastosowano różne środki, zmierzając do wykonania tego zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. Powołana na wstępie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidywała w art. 166b stosowanie w toku postępowania zabezpieczającego przepisów m.in. dotyczących możliwości podnoszenia przez zobowiązanego zarzutów na prowadzone postępowanie oraz regulujących tryb załatwienia tych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie podniesione przez skarżącą zarzuty oparto na podstawach w skazanych w art. 33 pkt 8 i 10, tj. zarzucono zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentów podniesionych w kwestii naruszenia wymogów stawianych tytułowi egzekucyjnemu, poprzez określenie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu jako "podatek od towarów i usług za 2001 r." , należy się zgodzić ze skarżącą, iż bez wątpienia okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, stąd też dla określenia zobowiązania istotne jest wskazanie zarówno jego wysokości, jak i okresu, za jaki powstało. W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenia dokonano jednak jeszcze przed określeniem ostatecznej wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące, w toku postępowania kontrolnego, którym objęto prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za cały 2001 r. Decyzją tą nie dokonał organ konkretyzacji obowiązku podatkowego skarżącej, a jedynie określił przypuszczalną wysokość należności z tytułu podatku od towarów i usług za cały okres objęty kontrolą. Kwestionując taki sposób określenia przybliżonej wysokości zobowiązania skarżąca mogła ewentualne wady tej decyzji, także odnośnie sposobu określenia w niej przypuszczalnej wysokości zobowiązania, podnosić w odrębnym trybie postępowania, z użyciem środków zaskarżenia służących od tej decyzji. Trzeba natomiast zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ma miejsca na określenie wysokości zobowiązania - to bowiem następuje w poprzedzającym je postępowaniu wymiarowym lub kontrolnym (art. 33 § 2 O.p.); dla celów zaś postępowania egzekucyjnego istotne jest zidentyfikowanie należności wynikającej z określonego tytułu - w tym wypadku decyzji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia poprzedziło wydanie w trybie określonym w art. 33 § 2 O.p. decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. I jakkolwiek podatek od towarów i usług określa się za okresy miesięczne, to w postępowaniu zabezpieczającym (egzekucyjnym) dopuszczalne jest objęcie jednym zarządzeniem łącznej kwoty należności wynikającej z decyzji. Wzór zarządzenia zabezpieczenia przewiduje podanie jedynie rodzaju należności oraz jego podstawy prawnej, nie wymaga konkretyzowania zobowiązania, wraz z podaniem okresu, jakiego dotyczy. Tak określone wymogi zostały, zdaniem Sądu, spełnione, jako że w spornym zarządzeniu organ wskazał zarówno rodzaj należności, jak i orzeczenie, z którego ta należność wynikała. Jak już bowiem zaznaczono, dane dotyczące zabezpieczanej należności są zdeterminowane calami postępowania zabezpieczającego - tj. zabezpieczenia całości należności wynikającej z określonego tytułu, toteż nie służą określeniu wysokości obowiązków podatkowych zobowiązanego czy wskazaniu cech tych obowiązków, a jedynie identyfikacji należności wynikającej z danej decyzji. Stąd też także w przypadku określenia w decyzji wymiarowej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku, dopuszcza się objęcie należności dotyczących wszystkich tych okresów w jednym zarządzeniem zabezpieczenia, o ile wynikają z jednego tytułu (jednej decyzji). Nie można natomiast w żadnym wypadku uznać, że w przedmiotowej sprawie dokonano zabezpieczenia zobowiązania nie istniejącego, bo określonego za cały 2001 r. Z pewnością dokonano zabezpieczenia zobowiązania nieokreślonego dokładnie co do wysokości, co jest dopuszczalne, zobowiązanie to jednak określono nie zarządzeniem, będącym podstawą dokonanego zabezpieczenia, ale decyzją z dnia [...]r. - którą jednoznacznie wskazano w zarządzeniu. Przechodząc do kwestii zarzucanej zbytniej dolegliwości zastosowanego środka egzekucyjnego należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że co do zasady każdy środek egzekucyjny wiąże się z dolegliwością dla zobowiązanego, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymagają jedynie, by nie był on nadmiernie dolegliwy. Ocena tego, czy w danym przypadku zastosowany środek wiąże się z nadmierną dla zobowiązanego uciążliwością należy do organu egzekucyjnego. Dokonując tej oceny organ nie może jednak pomijać tego, że podstawowym celem zastosowania środka egzekucyjnego jest zapewnienie realizacji egzekucji (a w tym wypadku - zabezpieczenia). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że podstawowa przesłanka przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji - to samo odnosi się do postępowania zabezpieczającego. Zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego ma chronić zobowiązanego przed wykorzystywaniem egzekucji jako dodatkowego środka represji, nie może natomiast ograniczać celów egzekucji ani jej zakresu. Przeciwnie, zasada ta w pełni koresponduje z zasadą celowości postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) i jej rolą jest zagwarantowanie, że egzekucja (zabezpieczenie) będzie podejmowana wyłącznie ze względu na konieczność wykonania (lub zabezpieczenia) obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Tylko w ramach realizacji tego celu organ może rozważać zastosowanie określonych środków egzekucyjnych ze względu na ich jak najmniejszą dolegliwość - i tylko, co podkreślano w zaskarżonym postanowieniu, gdy istnieje możliwość wyboru ich rodzaju. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 213/98 (LEX nr 403921utego 2000) stwierdzając, iż "z treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru". W przedmiotowej sprawie nie tyle zabrakło możliwości wyboru tych środków, co ze względu na określoną w zarządzeniu kwotę należności ([...],- zł) zastosowanie wyłącznie środka w postaci zajęcia ruchomości nie spełniałoby - jak słusznie wskazywał organ - celów zabezpieczenia. Wartość ujawnionych ruchomości skarżącej w niewielkim stopniu przewyższała wartość połowy zabezpieczanej należności, a z ustaleń organ I instancji wynikało, że w toku postępowania nie ujawniono żadnych innych składników majątkowych skarżącej, niż objęte zabezpieczeniem, zaś sama skarżąca, podnosząc, że zabezpieczenie na ruchomościach powinno być wystarczające, nie wskazała innych ruchomości lub praw majątkowych, na których organ mógłby dokonać zabezpieczenia, w zakresie koniecznym dla osiągnięcia celów postępowania zabezpieczającego. Zarazem oceniając dolegliwość tego środka należy zwrócić uwagę na następującą kwestię. Zajęcie rzeczy i praw majątkowych sprowadza się do nabycia przez organ praw do rozporządzenia składnikiem mienia zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku, nie prowadząc jednak do przymusowego jego wykonania. Samo zajęcie przez organ kwoty zdeponowanej na rachunku bankowym nie pozbawiało więc skarżącej trwale środków finansowych, choć niewątpliwie wiązało się z ograniczeniami polegającymi na czasowej niemożności korzystania z nich. Jednocześnie trzeba zauważyć, że zajęcie rachunków nie musi się wiązać z całkowitą niemożnością rozporządzenia zgromadzonymi na nich środkami , bowiem z treści art. 166a § 2 u.p.e. wynika, że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. O możliwości tej została skarżąca pouczona w zawiadomieniach o zajęciu rachunków, podobnie jak o innych ograniczeniach zajęcia (np. dotyczących wynagrodzeń za pracę , alimentów). Tak więc nie można się zgodzić ze skarżącą, iż na skutek zajęcia rachunków została pozbawiona możliwości regulowania ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych, jak też że całkowicie uniemożliwiono jej prowadzenie działalności gospodarczej. Za nietrafne należy też uznać, zdaniem Sądu, zarzuty skargi w kwestii zaniechania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia całości sprawy uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Zastosowanie takich, a nie innych środków egzekucyjnych, organ uzasadnił przede wszystkim koniecznością zapewnienia realizacji celów zabezpieczenia - co omówiono powyżej, powołując się na kwotę zabezpieczanej należności i wskazał, że z tych względów istniała konieczność zastosowania różnych środków egzekucyjnych jednocześnie. W tym kontekście istotnie nie odniósł się szeroko do kwestii uciążliwości poszczególnych zastosowanych środków, tym niemniej, w przekonaniu Sądu, prawidłowo wskazał na to, iż uwzględnienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wymagało możliwości zastosowania innego, mniej uciążliwego środka. Jak już podniesiono, uznając zatem zajęcie kwoty [...]zł na rachunku bankowym za zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, skarżąca powinna była wskazać inny środek, prowadzący do zabezpieczenia całej kwoty należności - czego nie mogło zapewnić wyłącznie zajęcie ujawnionych ruchomości skarżącej. Wobec niewskazania przez skarżącą innego skutecznego środka służącego zabezpieczeniu, organ nie miał możliwości porównania uciążliwości zastosowanych środków z innymi możliwymi do zastosowania. Tak więc zarzuty niepełnej oceny w tym zakresie należy uznać za chybione. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.