I SA/Wr 1133/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] marca 2012 r. nr [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 w wysokości 132.031,00 zł i odsetki za zwłokę w tym podatku w kwocie 118.775,00 zł oraz zabezpieczającej wykonanie zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt spawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z [...] lutego 2012 r. (nr [...]), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z [...] czerwca 2008 r. (nr [...]) określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 132.031,00 zł i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Decyzja kasacyjna została wydana, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.), w związku z wykonaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1301/11). Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] czerwca 2008 r. (nr [...]). W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. od [...] lutego 2012 r. ( data doręczenie decyzji kasacyjnej Spółce) ponownie prowadzi postępowania w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W toku tego postępowania, pismem z [...] marca 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 219.691 zł, w tym z tytułu odsetek od należności głównej w kwocie 87.660 zł. Wyjaśnił, że po uchyleniu decyzji, określającej Spółce podatek dochodowy od osób prawych za 2002 r. w kwocie 132.031 zł, trwają czynności dotyczące powołania biegłego do wyceny nieruchomości położonych w S. (tj. działek nr 11/3 o pow. 1400 m², nr 11/2 o pow. 2.200 m², nr 11/6 o pow. 17.700 m² oraz nr 11/7 o pow.2.300 m²) przekazanych Spółce w formie darowizny przez B w J. przy ul. [...]. Konieczność przeprowadzenia dowodu z opinani biegłego wynika z decyzji kasacyjnej oraz orzeczenia Sądu. Wartość nieruchomości położonych w S., tym samym wartość przychodu Spółki z tytułu darowizny tych nieruchomości, jest na obecnym etapie postępowania jedyną kwestią sporną w sprawie. Zdaniem organu prowadzącego postępowanie, wartość tych nieruchomości winna zostać przyjęta w kwocie 363.600 zł, a nie w kwocie 60.000 zł, jak wynika z aktu darowizny. Organ zaznaczył, że w uchylonej decyzji wartość gruntu przyjęto na podstawie przedłożonych w toku postępowania przez prezesa Spółki operatów szacunkowych, sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 20 kwietnia 2000 r. na rzecz byłych właścicieli i kształtowała się ona na średnim poziomie: 18,50 zł za 1m² - działka zabudowana, i 15 zł za 1m² działka niezabudowana. Taka wartość nieruchomości była przyjęta także w uchylonej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przyjął jako przychód Spółki kwotę 814.311,46 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 342.771,23 zł. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 132.031 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 118.775 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji od kwoty 315.314 zł oraz o zabezpieczył wykonanie zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wysokość przybliżonego zobowiązania ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, ujawnionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r., których wartość dowodowa nie została zakwestionowana, ani w postępowaniu odwoławczym, ani przez sądami administracyjnymi. Organ podatkowy stwierdził też, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązań, zaś brak zabezpieczenia może utrudnić ich egzekucję. Wskazał na znaczną wysokością zobowiązania, trudną sytuacją majątkową i finansową Spółki oraz bezskuteczność prowadzonych wobec Spółki działań egzekucyjnych. W szczególności stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów od 2008 r., co potwierdzają dane zawarte: w bilansie i rachunku zysków i strat za 2009 r. oraz zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2008 i 2010, Spółka posiada także inne zaległości (tj. zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2002- 2006, w podatku od nieruchomości i podatku rolnego z tytułu składek ZUS oraz wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa), co wynika z zabezpieczeń wykazanych w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości położonych w miejscowości S., będących własnością Spółki. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając: - wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji, które zostały uchylone, błędne określenie kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, gdyż wysokość zobowiązania może ulec zmianie na skutek wypowiedzi biegłego, którego powołanie jako konieczne wskazał Sąd; - nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę przez brak wyjaśnienia wskazanej w decyzji kwoty 315.214,00 zł, jako podstawy naliczenia odsetek za zwłokę oraz nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek związanej z brakiem winy Strony w przedłużaniu się postępowania, uchylenie decyzji związane było bowiem z nieuwzględnieniem wniosku Spółki o powołanie biegłego; - nieuwzględnienie treści rozstrzygnięć sądowych wydanych w przedmiotowej sprawie; - wydanie decyzji przed spisaniem protokołu o stanie majątkowym Spółki, co oznacza, że organ podatkowy nie znał aktualnej sytuacji majątkowej Spółki; - dokonanie podwójnego zabezpieczenia zobowiązania, gdyż w księdze wieczystej nie została wykreślona poprzednio wpisana hipoteka zabezpieczająca przedmiotowe zobowiązanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w przepisach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. warunki do wydania decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Organ I instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, uwzględniając wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym zakończonym uchyloną decyzją, określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochowym od osób prawnych za 2002 r. Dowody te stanowią także podstawę obecnie prowadzonego postępowania wymiarowego. Żaden z tych dowodów nie został zakwestionowany, ani przez Sąd, ani przez organ odwoławczy, dotychczas nie zebrano też nowych dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że jeśli w przyszłości ulegnie zmianie zakres tych dowodów to znajdzie to odzwierciedlenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Prawidłowo także, zdanie organu odwoławczego, określono kwotę odsetek za zwłokę (118.775 zł). Przyjęto bowiem okres naliczania odsetek od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (tj. od dnia 1.04.2003 r.) do dnia wydania decyzji przez organ I instancji (tj. dnia 16.03.2012 r.), wyłączając okres wstrzymania biegu odsetek od dnia 21 października 2006 r. (data wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji) do dnia 27 sierpnia 2008 r. (data doręczenia Spółce decyzji organu odwoławczego z dnia 22.08.2008 r.). Odsetki za zwłokę, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zostały naliczone od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty 132.031 zł, a nie jak omyłkowo podano w decyzji pierszoinstancyjnej od kwoty 315.214 zł. Wyjaśnił także, że Spółka nie wpłaciła na poczet podatku dochodowego za 2002 r. żadnej kwoty. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie wystąpiły w całym okresie rozpoznawania sprawy inne okresy, w których doszło do wstrzymania biegu naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, co do przesłanek zabezpieczenia, wskazując na znaczną wysokość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, trudną sytuację majątkową i finansową Spółki oraz bezskuteczność dotychczas prowadzonych działań egzekucyjnych skierowanych do majątku Spółki. Powołał się na dane wynikające z bilansu i rachunku zysków i strat Spółki za 2009 r. oraz z zeznań rocznych CIT-8 za lata 2008-2010. Z dokumentów tych wynika, że Spółka od 2008 r. nie uzyskuje przychodów, wartość kapitału własnego Spółki na koniec 2009 r. była ujemna i wynosiła 51.277,03 zł, a wartość aktywów trwałych wykazano w wysokości 0,00 zł, majątek obrotowy w kwocie 81.077,50 zł, przy zobowiązaniach krótkoterminowych w kwocie 24.939,89 zł i stracie z lat ubiegłych w kwocie 106.017,39 zł. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka posiadała też zadłużenie w podatku od towarów i usług za lata 2002–2006 na łączną kwotę 6.336 zł oraz odsetki za zwłokę. Majątek Spółki obciążony był hipoteką z tytułu zadłużenia w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym, z tytułu zaległych składek ZUS, należności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wynikało z ksiąg wieczystych prowadzonych dla, należących do Spółki, nieruchomości położonych w miejscowości S. Sporządzony [...] marca 2012 r. protokół o stanie majątkowym Spółki potwierdził wskazane ustalenia. W tych okolicznościach organ odwoławczy za uzasadnią uznał obawę, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego nie zostanie przez Spółkę wykonane. Organ odwoławczy zaznaczył też, że nie upłynął termin przedawniane zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., gdyż wystąpiły zdarzenia mające wpływ na modyfikację terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy liczyć od 31 grudnia 2003 r. (ostatni dzień roku w którym upłynął termin płatności podatku). Bieg tego terminu został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...] października 2008 r., które trwa nadal. Ponadto stwierdził, że do zawieszenie biegu terminu przedawnienia doszło także na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego w dniu [...] września 2008 r. na decyzję z dnia [...] sierpnia 2008 r. Wskazał także na dokonane zabezpieczenie hipoteczne zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie wynikającej z uchylonej decyzji wymiarowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie prowadzi do podwójnego zabezpieczenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. Istnienie zabezpieczenia hipotecznego tej należności dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nie wyklucza wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Dopiero jej realizacja w drodze zarządzenia o zabezpieczeniu przebiegać będzie z uwzględnieniem dotychczasowego wpisu hipotecznego. Podjęto działania zmierzające do wykreślenia hipoteki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania. Strona skarżąca zarzuciła brak podstaw do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania przy wykorzystaniu danych z uchylonych decyzji podatkowych, błędne podanie przybliżonej kwoty zaległości i kwoty odsetek za zwlokę od zaległości. Zdaniem skarżącej, nie było podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż kwota zobowiązania może ulec zmianie po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, zgodnie ze wskazaniami Sądu. Skarżąca zarzuca także zbagatelizowanie podania w decyzji organu I instancji nieprawidłowej podstawy naliczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca twierdzi, że kwotę tę skopiowano z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania B. K. Jednocześnie strona skarżąca podnosi, że to nie Spółka ponosi winę za przedłużające się postępowanie, gdyż już cztery lata temu wnosiła o powołania biegłego celem wyceny nieruchomości i to nieuwzględnienie tego wniosku Spółki było przyczyną uchylenie decyzji organu podatkowego określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Spółka wskazuje też, że przy ustalaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy, uwzględniając wyrok Sądu, winien przyjąć podstawę opodatkowania w kwocie zgodnej z twierdzeniami strony skarżącej, a nie zgodnie z dowodami, które mogą zostać zakwestionowane w toku postępowania, w szczególności na skutek wydania przez biegłego opinii. Skarżąca zarzuciła też nie była znana organowi I instancji aktualna sytuacja majątkowa Spółka, gdyż protokół o stanie majątkowym został sporządzony po wydaniu decyzji. Wskazuje też strona skarżąca na podwójne zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., gdyż z księgi wieczystej nie wykreślono hipoteki wpisanej na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie uchylonej decyzji wymiarowej, co, jak podnosi strona, odstrasza potencjalnych nabywców nieruchomości. Skarżąca zarzuca także, że nie było konieczne wydawania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania, gdyż w toku postępowania nie wykazano, aby Spółka udaremniała czy utrudniała egzekucje. Podnosi, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał jedynie zadłużenie Spółki oraz wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, ale nie sprzedał zabezpieczonej hipoteką nieruchomości. Podniosła też skarżąca kwestie fałszerstwa, która była przedmiotem zarzutów w postępowaniu wymiarowym i dotyczyły daty zawiadomienia o przesłuchaniu świadka w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] października 2012 r. organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że w sprawie dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. doszło do zawieszenia biegu terminy przedawnienia, gdyż postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego za 2002 r. przez skarżącą wszczęto w dniu 27 października 2008 r. jako dochodzenie. Następnie w dniu 10 grudnia 2008 r. wszczęto w tej sprawie śledztwo p/ko Prezesowi zarządu Spółki, któremu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 9 § 3 tej ustawy. Obecnie postępowanie prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w J. sygn. akt [...] pozostaje zawieszone do czasu prawomocnego określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Dokumenty potwierdzające opisane w decyzji i piśmie procesowym z dnia 3 października 2012 r. czynności, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia organ odwoławczy przesłał jako załączniki do pisma procesowego z dnia 2 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: P.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo oceniły sytuację finansowo-ekonomiczną Spółki, a w konsekwencji czy prawidłowo przyjęły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. nie zostanie wykonane, co uprawniało do dokonania jego zabezpieczenia na majątku Spółki oraz czy prawidłowo określiły Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochowym od osób prawnych za 2002 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów w ramach postepowania mającego na celu określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl przepisu art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1. in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy zatem do czynienia zarówno wówczas gdy podmiot zobowiązany znajduje się w trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, jak i wówczas, gdy podmiot ten podejmuje działania skierowane na wyzbywanie się majątku. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. upływa z końcem 2008 r. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawniania został zawieszony w dniu 14 listopada 2008 r., stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje zwieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W dniu 14 listopada 2008 r., (tj. przed upływem terminu przedawniania) ogłoszono prezesowi zarządu Spółki B. K. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2008 r. nr [...]. Zarzuty przedstawione Prezesowi Zarządu Spółki, odpowiedzialnemu za prawidłowe rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., dotyczyły uszczuplenia podatku dochodowego za 2002 r. na kwotę 132.031 zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 9 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy i postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tj. okoliczności uzasadniające obawę że Spółka może nie wykonać zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Okoliczności te to fakt nieuzyskiwania przychodów przez Spółkę od 2008 r. – nieprowadzenia działalności gospodarczej i nieregulowania innych ciążących na Spółce zobowiązań (w podatku od towarów i usług za lata 2002 – 2006, podatku od nieruchomości, podatku rolnym, zobowiązań wobec ZUS i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa), zabezpieczonych na należących do Spółki nieruchomościach, położonych w miejscowości S. Spółka, jak ustalono, poza nieruchomościami w S., nie posiada innego majątku, a przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami jest znaczna. Sporządzony w dniu 18 marca 2012 r. protokół o stanie majątkowym Spółki potwierdził te ustalenia. Organ odwoławczy rozpoznając zatem odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji posiadał aktualne informacje o stanie majątkowym, finansowym i zobowiązaniach Spółki, które w sposób jednoznaczny wskazywały, że Spółka może nie wykonać zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Odnosząc się do zarzutów skargi formułowanych odnośnie przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej, należy wskazać, że przesłanką do wydania takiej decyzji nie jest wyłącznie, jak podnosi to strona skarżąca, zbywanie majątku, które może udaremnić egzekucję, ale także stwierdzenie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań lub stwierdzenie innych okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przepis art. 33 O.p. nie zwiera bowiem zamkniętego katalogu przesłanek uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, używając określenia "w szczególności" przepis ten pozwala na uwzględnienie także innych okoliczności niż wymienione wymienionych przykładowo zaprzestanie regulowania zobowiązań lub zbywanie majątku w celu udaremnienia egzekucji. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno na trwałe nieuiszczanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zabezpieczonych na należących do Spółki nieruchomościach w S., jak i inne okoliczności, w tym zaprzestanie prowadzenia działalności i nieuzyskiwanie przychodów oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Okoliczności te, w ocenie Sądu, uzasadniają obawę, że Spółka może nie wykonać zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Prawidłowo także w zaskarżonej decyzji określono przybliżoną kwotę zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., przyjmując za podstawę jej wyliczenia dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia fakt uchylania przez organ odwoławczy (decyzją z dnia [...] lutego 2012 r.) decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2008 r., określającej Spółce podatek dochodowy za 2002 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2011 r. (sygn.. akt I SA/Wr1301/11), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i uwzględniała wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, co do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 197 §1 O.p. Naruszenie przepisów procesowych polegało wyłącznie na odmowie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości darowanych Spółce nieruchomości położonych w Suszkach. Z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu wystąpiła Spółka. Żądanie Spółki nie dotyczyło, jak przyjęły to organy podatkowe, tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Spółka nie zgadzała się bowiem z przyjętą przez organ podatkowy wartością rynkową darowanych nieruchomości (363.600 zł), a rozbieżność między wartością nieruchomości wskazaną w umowie darowizny (60.000 zł), a wartością wynikającą z operatów szacunkowych (363.600 zł) była bardzo znaczna. Zarówno z wyroku Sądu, jak i decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wynikało zatem, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości darowanych Spółce nieruchomości. W żadnym z tych orzeczeń nie stwierdzono jednak, że wartość tych nieruchomości winna być przyjęta w innej kwocie niż uprzednio uczynił to organ podatkowy. Należy podkreślić, że w dacie wydania decyzji określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym osób prawnych za 2002 r., w ramach postepowania zabezpieczającego, organ prowadzący postępowanie podatkowe (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) nie dysponował jeszcze opinią biegłego określającą wartość rynkową darowanych Spółce nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji zabezpieczającej uwzględnił zatem, określając przybliżoną kwotę zobowiązania, jako jeden z elementów składający się na przychód Spółki wartość nieruchomości w kwocie 363.600 zł. Kwota ta wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu zabezpieczającym organ miał prawo wykorzystać ten materiał dowodowy i jednocześnie nie miał obowiązku, ani przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości darowanych Spółce nieruchomości, ani oczekiwania na przeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania zabezpieczającego określana jest bowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Faktyczna kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zostanie określona decyzją po zakończeniu postępowania podatkowego, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasacyjnej, na co wskazywał także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Faktyczna kwota zobowiązania może zatem być inne niż kwota tego zobowiązania wskazana w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo określono także w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek za zwlokę od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do dnia wydania decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Spółka nie wpłaciła żadnych kwot. Odsetki za zwlokę naliczono zatem od przybliżonej kwoty tego zobowiązania, tj. od kwoty 132.031 zł, nie jak omyłkowo podał organ I instancji od kwoty 315.214 zł. Odsetki za zwlokę naliczono, zgodnie z art. 53 §1 i § 4 O.p., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych (od dnia 1.04.2003 r.) do dnia wydania decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji (do dnia 16.03.2012 r.). Z okresu naliczania odsetek za zwłokę wyłączono jedynie okres wstrzymania wykonania decyzji, tj. okres od 21 października 2006 r. (data wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji) do 27 sierpnia 2008 r. (data doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia 22 sierpnia 2008 r.). Obowiązujące przepisu nie przewidują bowiem przerwy w naliczeniu odsetek za zwlokę za okres postępowania przed sądami administracyjnymi. Ponownie prowadzone postępowanie przez organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji przez Sąd zostało zakończone przed upływem terminu 2 miesięcy. Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1301/11) wpłynął do organu odwoławczego 21 grudnia 2011 r., który w dniu 14 lutego 2012 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie było zatem podstaw do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Uwzględniając, że decyzję kasacyjną organ odwoławczy wydał w dniu 14 lutego 2012 r., to w dniu wydania decyzji zabezpieczającej (w dniu 16.03.2012 r.) nie upłynął też termin załatwienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). Nie było także i w tym przypadku podstaw nienaliczania odsetek za zwlokę. W ocenie Sadu, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że nie powinny być naliczane Spółce odsetki za zwlokę, gdyż to organy podatkowe, a nie skarżącą Spółka, ponoszą winę za przedłużające się postępowanie. To organy podatkowe nie uwzględniły, bowiem złożonego przez Spółkę cztery lata temu, wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wyceny nieruchomości i nieuwzględnienie tego wniosku Spółki było przyczyną uchylenie decyzji organu podatkowego określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Za jakie okresy i z jakich przyczyn odsetek za zwlokę nie nalicza się określa przepis art. 54 O.p. Przepis ten nie zawiera wskazanych przez stronę skarżącą okoliczności jako uzasadniających nienaliczanie odsetek za zwlokę. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi o podwójnym zabezpieczeniu zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., gdyż z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości w S. nie wykreślono hipoteki wpisanej na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie uchylonej decyzji wymiarowej. Istnienie zabezpieczenia, w postaci hipotek, należności na podstawie tytułu wykonawczego, nie wyklucza wydania decyzji na podstawie art. 33 O.p. odnośnie należności z tego samego tytułu. Dopiero bowiem realizacja tej decyzji poprzez zarządzenie zabezpieczenia, wydane w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, przebiegać będzie z uwzględnieniem dotychczasowego wpisu hipoteki. Postępowanie w tym zakresie nie jest jednak objęte kontrolą Sądu w ramach rozpoznawanej sprawy. W ramach niniejszej sprawy nie może być też rozważana, podnoszona przez stronę skarżącą, kwestie fałszerstwa, która była przedmiotem zarzutów w postępowaniu wymiarowym i dotyczyła daty zawiadomienia o przesłuchaniu świadka w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przedmiotem skargi Spółki w niniejszej sprawie jest decyzja zabezpieczająca i określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W ramach tego postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jak bezzasadną.