I SA/Wr 1135/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 20 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: organ odwoławczy, organ II instancji), po ponownym rozpatrzeniu zażalenia A.C. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) z dnia [...] na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] nr [...], uchylił powyższe postanowienie organu I instancji i orzekł o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 1.500 zł za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych. 1.2. W dniu [...] wobec strony prowadzącej działalność gospodarczą A, wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015. Podatnik został wezwany do przedłożenia dokumentów i wydruków, w tym ksiąg podatkowych i rozrachunków z kontrahentami, jednak pomimo wezwania nie przedłożył dokumentów m.in. ksiąg podatkowych (tj. księgi głównej i ksiąg pomocniczych). Tym samym, organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na ocenę zdarzeń gospodarczych i był zmuszony do wyznaczenia kolejnych terminów załatwienia sprawy. Z tego powodu postanowił nałożyć na podatnika karę porządkową w wysokości 2.000 zł, biorąc pod uwagę okoliczność, iż podatnik trzykrotnie uchylał się od złożenia wyjaśnień oraz nie przedstawił ksiąg rachunkowych. 1.3. Na w/w postanowienie strona wniosła zażalenie (z dn. [...]), zarzucając nieprawidłowe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz niezastosowanie się organu do treści art. 120 O.p. Strona wywodziła, że udostępniła organowi wszystkie posiadane dokumenty. Tym samym organ niesłusznie zażądał od podatnika wyjaśnień na piśmie. Dodatkowo, nałożenie kary było niesłuszne, gdyż podatnik składał pisma stanowiące odpowiedzi na wezwania organu, w tym księgi podatkowe, co dokumentuje protokół przekazania dokumentów w formie elektronicznej. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji nakładające karę porządkową w kwocie 2.000 zł. Postanowienie organu odwoławczego zostało następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 10.08.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 344/17. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił postanowienie organu I instancji i orzekł o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 1.500 zł. Również powyższe postanowienie zostało zaskarżone do WSA. Wyrokiem z dnia 10.04.2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 126/18, uchylając wyżej wskazane postanowienie, tutejszy Sąd wskazał, że organ nie wykonał wcześniejszego zalecenia Sądu (zawartego w wyroku z dnia 10.08.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 344/17) tj. nie przeanalizował wysokości kary porządkowej pod względem jej współmierności do popełnionego czynu. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej organ winien był wskazać w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Obowiązkiem organu jest wyłożenie prawnych i faktycznych przyczyn, jakimi kierował się nakładając na stronę karę porządkową. Wskazał również, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego m.in. co do rodzaju oraz stopnia zawinienia i ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. 1.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że pierwotnie podatnik został ukarany karą porządkową na podstawie dwóch przesłanek tj. zawartej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. – za odmowę złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego oraz zawartej w art. 262 § 2 pkt 2a O.p. za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych. Odnośnie pierwszej z przesłanek organ wyjaśnił, że w tym zakresie wiąże go wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.08.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 344/17, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że organ nie może nakładać na stronę kary porządkowej w sytuacji niezłożenia przez nią wszystkich żądanych wyjaśnień. W zakresie nieprzedłożenia ksiąg podatkowych organ wskazał, że pomimo stosownego w tym zakresie wezwania organu, księgi nie zostały przedłożone. Strona złożyła jedynie pliki zawierające dane, zakładowy plan kont i zasady polityki rachunkowości oraz stwierdziła, że kontrolujący mieli możliwość wyjaśnienia wątpliwości na podstawie przesłuchań A.C. i świadka B.A. – księgowej strony. Po przekazaniu przez stronę dokumentów elektronicznych, organ ponownie wezwał stronę do przedstawienia wydruków obrotów analitycznych kont oraz historii rachunku bankowego wskazując, iż uporczywe nieudostępnianie wydruków kont księgi głównej w ujęciu systematycznym oraz w kolejności chronologicznej, uniemożliwiło organowi weryfikację, czy strona prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Również w odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono odpowiedzi, iż w sprawie udostępniono organowi wszystkie dokumenty, jakie za wskazany okres prowadziła strona. Powołując się na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 tj. ze zm.) organ wskazał, że strona oprócz dziennika i zestawień obrotów i sald za okres od I-VI 2015 r., które udostępniła, zobowiązana była także do udostępnienia konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych, czego nie uczyniła. Powyższa postawa podatnika spowodowała niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2015 r. Organ działał zatem w oparciu o przepisy prawa (tj. art. 155 § 1O.p.) wzywając stronę do przedłożenia dokumentów. Powołał się również na treść art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 tj. ze zm.) wskazując, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Organy mają prawo żądać przedstawienia ksiąg oraz całej dokumentacji, stanowiącej podstawę zapisów w tych księgach, w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku. Nieprzedstawienie dokumentacji księgowej i danych dotyczących rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą może skutkować ukaraniem karą porządkową (art. 262 § 2 O.p.). Podatnik – wobec regulacji ustawy o rachunkowości – był zobowiązany do otwarcia i prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mimo wezwań nie przedstawił zapisów księgi głównej, a jedynie wersję elektroniczną dzienników nieoznaczonych trwale nazwą jednostki, nazwą rodzaju księgi oraz nazwą programu przetwarzania. Na podstawie udostępnionych danych nie było zatem możliwe zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanych kwot podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Środki dyscyplinujące służą zapewnieniu postępowaniu sprawnego przebiegu. Jak podkreślił organ, strona odpowiadając na wezwania nie wskazywała, że nie posiada żądanej dokumentacji twierdząc jednocześnie, że dokumentacja udostępniona organom powinna wystarczyć do weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Organ zwrócił uwagę, że wezwanie skierowane do strony dotyczyło dokumentacji, którą miała obowiązek posiadać. W sytuacji braku takiej dokumentacji, strona powinna wyraźnie wskazać, iż jej nie posiada i wyjaśnić przyczyny takiego stanu. Organ wskazał, że wielokrotne ignorowanie wezwania organu spowodowało nieuzasadnione wydłużenie postępowania i uniemożliwiło dokonanie rozliczenia na podstawie ksiąg podatkowych, powodując konieczność weryfikacji prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych. Nałożenie kary w kwocie 1.500 zł, było zatem uzasadnione i adekwatne do stopnia winy i skutków jakie spowodowało uchybienie wezwaniu. Niezastosowanie się do wezwań w znacznym stopniu utrudniało realizację uprawnień przysługujących kontrolującym. W ocenie organu wysokość kary odpowiadała także możliwościom finansowym ukaranego. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Od postanowienia organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, zamiast art. 233 § 1 pkt 3 O.p.; 2) art. 262 § 1 pkt 2, 2a O.p. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący złożył wyjaśnienia oraz przedstawił księgi podatkowe, które zostały pobrane protokołem przekazania dokumentów i protokołem przekazania dokumentów w formie elektronicznej z dnia 28.07.2016 r. oraz 3) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu. W ocenie skarżącego, kara porządkowa nie może stanowić sankcji za niedostarczenie materiałów, których strona nie posiada. Skoro strona udostępniła wszystkie dokumenty i księgi które posiadała, ukaranie jej uznać należy za niezasadne. Podatnik podniósł m.in., że z zeznań jego księgowej wynikało m.in., że nie prowadzono urządzeń analitycznych dotyczących kontrahentów. Skoro już od dnia przesłuchania księgowej organy miały wiedzę, że podatnik nie prowadził kont analitycznych, to niezrozumiałe było wzywanie do przedłożenia tych dokumentów i karanie kontrolowanego za niedostarczenie ksiąg podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skargę należało oddalić z uwagi na to, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. 3.2. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie tak organy podatkowe, jak i Sąd wiąże ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylono poprzednie postanowienie. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej jako: "p.p.s.a"), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 126/18. W powyższym orzeczeniu Sąd stwierdził, - wobec związania poprzednim wyrokiem WSA we Wrocławiu tj. wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 344/17 - że zasadnym było nałożenie kary porządkowej jedynie za nieprzedstawienie pełnej dokumentacji księgowej, na której brak strona postępowania winna wyraźnie wskazać, wyjaśniając jednocześnie przyczyny takiego stanu (czego jednak nie uczyniła). Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie zastosował się do zaleceń zawartych w pierwszym z powyższych wyroków, gdyż nie przeanalizował wysokości nałożonej kary pod względem jej współmierności do popełnionego czynu. Organ dysponuje wprawdzie swobodą w określeniu wysokości kary (do wysokości wskazanej w przepisie O.p.), nie może jednak ulegać wątpliwości, że organ w treści uzasadnienia wydanego postanowienia winien wyraźnie podać okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w określonej wysokości. Strona powinna mieć możliwość zapoznania się z okolicznościami prawnymi i faktycznymi, które legły u podstaw orzeczenia o nałożeniu kary porządkowej. Sąd podkreślił również, że warunkiem prawidłowego stosowania przepisu art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zarówno co do przesłanek wymienionych w tym przepisie, jak i rodzaju i stopnia zawinienia a także ewentualnych skutków uchybienia wezwaniu. Wobec powyższego, organ na mocy wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 126/18 był zobowiązany do szczegółowego uzasadnienia przesłanek wpływających na wysokość kary porządkowej zastosowanej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p., w szczególności wyjaśnienia powodów, dla których zastosował sankcję w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. 3.3. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że chybioną była argumentacja skargi, w której zakwestionowano zasadność nałożenia na skarżącego niego kary porządkowej. Zagadnienie zasadności nałożenia na podatnika kary zostało już prawomocnie przesądzone (vide: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 126/18 i z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 344/17) i nie może budzić wątpliwości. Kwestią aktualnie sporną w sprawie pozostaje zatem wyłącznie okoliczność, czy organ dokonał prawidłowej analizy wysokości nałożonej kary pod względem jej współmierności do popełnionego czynu oraz czy rozstrzygnięcie w tym przedmiocie prawidłowo uzasadnił. 3.4. Dokonując badania sprawy pod kątem zaleceń wskazanych przez WSA we Wrocławiu stwierdzić należy, że organ w sposób szczegółowy wyjaśnił powody nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.500 zł, dostosowując się tym samym do zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 126/18. Przede wszystkim w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że pomimo wielokrotnych wezwań, organ ostatecznie nie uzyskał żądanej dokumentacji, do której prowadzenia – co szczególnie istotne – podatnik był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów (art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W odpowiedzi na wezwania uzyskiwał w zasadzie jedynie informację, że dokumenty, które udostępniono organom podatkowym winny być wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Strona, którą wezwano do przekazania wydruków kont analitycznych z podziałem na poszczególnych kontrahentów, przedstawiła jedynie dzienniki za poszczególne miesiące. Ponadto nie przedstawiła zapisów księgi głównej a jedynie elektroniczną wersję dzienników nieoznaczonych trwale nazwą jednostki, nazwą rodzaju księgi oraz nazwą programu przetwarzania. Dodatkowo, co zostało stwierdzone w wyroku tut. Sądu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 344/17, w toku postępowania strona nie oświadczyła w sposób wyraźny, iż nie posiada dokumentacji do której prowadzenia jest zobowiązana. Strona twierdziła jedynie, że organ ma możliwość dokonania ustaleń w sprawie na podstawie już posiadanych danych. Stwierdzić zatem należy, że uporczywe postępowanie podatnika w postaci wielokrotnego ignorowania wezwań dotyczących przedstawienia dokumentacji księgowej spowodowało konieczność nałożenia kary. Należy wskazać, iż sankcja w postaci kary porządkowej służy prawidłowości postępowania podatkowego. Niewykonywanie czynności, pomimo prawidłowego żądania organu (m.in. nieprzedstawianie dokumentacji) bez wątpienia może powodować utrudnienie rozpoznania sprawy i opóźnienie wydania rozstrzygnięcia, co miało miejsce również w niniejszej sprawie. Co istotne, podatnik jest zobowiązany do odpowiedniego współdziałania z organami szczególnie, że pozostaje w posiadaniu części informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji zatem gdy określone dowody, które mogą okazać się niezbędne w postępowaniu dowodowym, są lub powinny być w dyspozycji podatnika, podatnik powinien udzielić co do nich stosownych wyjaśnień i informacji. Należy podkreślić, iż treść art. 262 § 1 pkt 2a O.p. obejmuje m.in. nieprzedstawienie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Zasadniczo zatem nie ma znaczenia czy strona wprost odmówiła przedstawienia dokumentacji księgowej. Do nałożenia kary porządkowej wystarczające jest stwierdzenie faktu nieprzestawienia takiej dokumentacji w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/16). W niniejszej sprawie organ podatkowy trzykrotnie zwracał się o przedstawienie żądanej dokumentacji. Powyższe postępowanie spowodowało konieczność przedłużania postępowania i znaczne trudności w dokonywaniu ustaleń i w konsekwencji – również utrudnienie kontrolującym podejmowanie stosownych czynności w sprawie. Co istotne, nieprzedstawienie dokumentów nie miało charakteru incydentalnego i jednorazowego. Całokształt postępowania strony i jej postawa uzasadniały zatem nałożenie kary porządkowej w wysokości 1.500 zł. W ocenie Sądu organ wyjaśnił w sposób wystarczający i jasny przyczyny nałożenia kary, uwzględniając charakter postępowania strony oraz jej możliwości finansowe. W tym ostatnim zakresie organ dokonał analizy zeznań podatkowych strony, wskazując, że przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej systematycznie rosły oraz, że w 2015 r. podatnik nabył nieruchomość gruntową którą następnie sprzedał (w 2016 r.) za kwotę 113.160,00 zł. Zatem słusznym było w ocenie Sądu stwierdzenie organu, iż kara (1.500 zł) była adekwatna i odpowiednia – również w kontekście możliwości finansowych strony. 3.5. Wobec powyższego, bezzasadnymi były zarzuty podniesione w treści skargi. Za chybioną uznać należało na tym etapie argumentację skarżącego, dotyczącą przedstawienia dokumentacji i odnoszącą się do informacji pochodzących z zeznań księgowej podatnika, które złożyła w charakterze świadka. Argumentacja ta w sposób czytelny odnosi się do kwestii samej zasadności nałożenia kary porządkowej za nieprzedstawienie dokumentacji. Jeszcze raz wskazać trzeba, że w świetle wyroku tut. Sądu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 344/17 kwestia ta została prawomocnie przesądzona i to w tym kierunku, że nałożenie kary porządkowej za powyższe zaniechanie było zasadne. Na obecnym etapie nie ma zatem możliwości prawnej ponownego badania okoliczności sprawy pod tym kątem. 3.6. W tym kontekście zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem organu, iż postępowanie podatnika (w tym brak wyraźnego oświadczenia, że nie posiada żądanej dokumentacji) i jego charakter (uporczywość) skutkowało nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania i koniecznością dokonania weryfikacji prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o dowody źródłowe, co uzasadniało nałożenie kary. Jednocześnie, skoro wypełnione zostały zalecenia zawarte w wiążącym organy i Sąd rozpoznający sprawę wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 126/18, dotyczące szczegółowego uzasadnienia przesłanek wpływających na wysokość zastosowanej kary porządkowej, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 3.7. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.