I SA/Wr 1136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] r., nr [...] orzekające o solidarnej odpowiedzialności H. F. (dalej: skarżący, strona), członka zarządu stowarzyszenia pod nazwą "A" z/s w W. (dalej powoływany jako: "A", "A"), za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A" z siedzibą w W., nie uregulował w terminie wykazanego w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2008 r. podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności H. F. - członka zarządu "A", za zaległości podatkowe "A" w podatku od towarów i usług za ww. kwartały. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności H. F. za zaległości podatkowe "A" w podatku od towarów i usług za ww. kwartały w łącznej kwocie 133.557 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 72.688 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 564,11 zł. W uzasadnieniu Naczelnik podał, że H. F. pełnił funkcję członka zarządu "A" w okresie od 13 grudnia 2005 r. do 31 lipca 2009 r., czyli także w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008 r. Organ wskazał, że w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A", które obejmowało także inne zaległości podatkowe, dokonano zajęcia rachunku bankowego. Doprowadziło to w okresie od maja 2010 r. do sierpnia 2011 r. do wyegzekwowania kwoty 13.097,02 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne oraz częściowo na zaległości podatkowe. W okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. poborca skarbowy pobrał kwotę 82.978,37 zł, którą zarachowano na koszty egzekucyjne i częściowo zaległości podatkowe. Naczelnik podał, że z protokołów o stanie majątkowym "A" wynika, że nie posiada on żadnego majątku, z którego można przeprowadzić skutecznie egzekucję, pomieszczenia i ruchomości są bowiem dzierżawione, a "A" utrzymuje się z dotacji. Ponadto, wezwany w celu wyjawienia majątku prezes "A" A. M. nie zgłosił się. Uwzględniając powyższe, organ egzekucyjny wydał w dniu 10 października 2011 r. zaświadczenie, że egzekucja należności pieniężnych, wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych na "A", objętych niniejszym postępowaniem, okazała się bezskuteczna. Organ pierwszej instancji wskazał, że już w toku postępowania prowadzonego wobec H. F. organ egzekucyjny dokonał weryfikacji prowadzonego postępowania, które nie zostało wcześniej formalnie zakończone, przez zajęcie rachunków bankowych "A" oraz zajęcie wierzytelności wskazanych przez H. F.. Podjęte czynności wobec trzech dłużników "A" oraz zajęcie rachunku bankowego doprowadziły do wyegzekwowania niewielkich kwot, które zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych (VAT za III kwartał 2007 r., za I, II i III kwartał 2008 r. oraz PIT-4 za lipiec 2007 i czerwiec 2008 r.). Pozostali wskazani przez stronę dłużnicy nie uznali wierzytelności, kwestionowali posiadanie umów z "A", wskazywali, że umowy takie zostały wypowiedziane, albo należności z tytułu takich umów zostały wypłacone, przez co umowy wygasły. Zdaniem Naczelnika, powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności H. F. za zaległości podatkowe "A" w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008 r., gdyż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe pełnił on funkcję członka zarządu, a egzekucja z majątku "A" okazała się bezskuteczna, tj. nie uzyskano środków pieniężnych w takiej wysokości, aby zaspokoić zaległe zobowiązania podatkowe. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do innych osób, które w okresie powstania zaległości podatkowych, pełniły funkcje członków zarządu "A", tj. J. J. i J. K., wydano także decyzje o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A", po przeprowadzeniu odrębnych postępowań. Zdaniem Naczelnika, H. F. nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki uzasadniające wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A", w szczególności nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wskazał też mienia "A", z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odwołując się do treści przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako p.u.n.), organ pierwszej instancji podniósł, że "A" posiada zaległości podatkowe począwszy od lipca 2007 r., a zatem pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. "A" zalega bowiem z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r., za wszystkie kwartały 2008 r. i za I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2008 r. Zdaniem Naczelnika, doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, zatem H. F., jako członek zarządu "A", zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego jednak nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Na podstawie analizy danych zawartych w rachunku zysków i strat za lata 2007-2010 organ stwierdził, że "A" w latach 2007-2008 ponosił straty, a zyski osiągnięte w latach 2009-2010 nie przyczyniły się do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. Naczelnik zwrócił uwagę, że w latach 2007-2009 zobowiązania "A" nie znajdowały pokrycia w jego majątku, co oznacza, że już na koniec 2007 r. nie był on podmiotem wypłacalnym. Zmiana tej sytuacji, jaka nastąpiła w 2010 r., nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. Także fakt wydania w dniu 2 sierpnia 2012 r. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości "A", m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008 r. nie daje podstaw do uznania, że nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość "A". Uzasadnienie decyzji potwierdza bowiem problemy finansowe "A" od 2008 r. i chęć udzielenia przez organ podatkowy pomocy w odzyskaniu płynności finansowej. Podkreślono, że zobowiązania nie zostały zapłacone, co oznacza, że kondycja "A" była na tyle słaba, iż nawet przy udzieleniu pomocy nie była możliwa spłata zaległości. Zdaniem Naczelnika, także wskazane umowy sponsorskie były już wcześniej objęte postępowaniem egzekucyjnym, a wskazane darowizny członków zarządu na rzecz "A" oraz uzgodnienia co do spłaty zaległych zobowiązań podatkowych z wpływów od sponsorów nie wpływają na rozstrzygnięcie. W ocenie organu, na wynik sprawy nie wpłynęły także zeznania M. G. (prowadziła usługi księgowe na rzecz "A" od 5 lutego 2010 r.), albowiem wskazane przez nią rachunki bankowe "A" podlegały zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym, a zajęte wierzytelności u wskazanych sponsorów pokryły jedynie koszty egzekucyjne. Naczelnik podniósł, że nie było także możliwe zaspokojenie zaległych zobowiązań z akcji, jakie "A" posiadał w "A" W. S.A., o wartości - jak wskazała strona - 500.000 zł. Akcje te nie stanowią bowiem przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a strona nie podała żadnych danych co do miejsca zdeponowania akcji. Ponadto analiza sytuacji majątkowo-finansowej ww. spółki, której jedynym akcjonariuszem był "A", według stanu na 30 czerwca 2009 r., wykazała, że utraciła ona płynność finansową, co zagrażało kontynuacji działalności. W związku z tym ww. akcje stanowiły jedynie wartość księgową. Organ pierwszej instancji nie uznał też za możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych z wierzytelności nowopowstałego klubu "A" W., będącego następcą prawnym "A", oraz z kart zawodników, które mogą stanowić przedmiot obrotu, albowiem brak jest jakichkolwiek dowodów przejęcia (połączenia) "A" przez inny podmiot; nie potwierdzają tego ani akta znajdujące się w Starostwie Powiatowym w W., ani dane z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że solidarną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie należało objąć także A. M. i W. D., gdyż nie pełnili oni funkcji członków zarządu "A" w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Jednocześnie wyjaśniono, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wobec wszystkich osób mających ponieść taką odpowiedzialność, ale nie musi to być jedno postępowanie. W ocenie Dyrektora, w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, przy czym prowadząc egzekucję wobec "A" organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych. Wskazano, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości, jeśli zatem "A" dysponował okresowo znacznymi środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie było przeszkód do zapłaty zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu "A" nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż wartość rynkowa aktywów "A" przewyższała wartość jego zobowiązań (pasywów), a "A" nie zaprzestał płacenia swoich wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Dyrektor powołał się na dane ze sprawozdań finansowych "A" za lata 2007-2010 oraz zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych sięgające 2007 r. i stwierdził, że wskazują one zarówno na zaprzestanie płacenia przez "A" wymagalnych zobowiązań, jak i wyższe zobowiązania niż majątek "A". Niezrealizowanie przez "A" układu ratalnego wynikającego z decyzji z dnia 2 sierpnia 2012 r. także świadczy o jego złej kondycji finansowej. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wskazała także mienia "A", z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazane rachunki bankowe oraz umowy sponsorskie, a tak akcje "A" w "A" S.A. i wierzytelności nowopowstałego "A", będącego następcą prawnym "A", oraz karty zawodników, nie pozwoliły bowiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych "A" w znacznej części. Zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności "A" pozwoliło na zaspokojenie jedynie nieznacznych kwot kosztów egzekucyjnych. Z kolei akcje "A" S.A., których miejsca zdeponowania strona nie wskazała, a organowi nie udało się tego miejsca ustalić, posiadały jedynie wartość księgową, z uwagi na utratę płynności finansowej przez ww. spółkę, co ustalono na podstawie jedynego złożonego przez nią bilansu na dzień 30 czerwca 2009 r. Ustalono też, że na dzień 30 czerwca 2009 r. wartość wniesionego kapitału do spółki wyniosła jedynie 125.750 zł (brak 374.250 zł), a w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki zawarto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z argumentacją, że nawet po uzupełnieniu kapitału własnego spółka będzie niewypłacalna. Dyrektor wskazał, że powołany został kurator (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia 23 listopada 2011 r.) celem prowadzenia spraw spółki, powołania organów spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. W Starostwie Powiatowym w W. i Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że nie powstał żaden podmiot, który byłby następcą prawnym "A". Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności podatkowej H. F. za zaległości "A", a strona w trakcie postępowania nie wykazała zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. F., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej – "A", ogranicza się do wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje także badanie, czy egzekucja była prowadzona w stosunku do całego majątku, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak mimo to cel egzekucji nie został osiągnięty; 2. art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie wykazała, jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A", w sytuacji, gdy "A" w dalszym ciągu prowadził działalność, regulował swoje zobowiązania, posiadał majątek o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych i nie zostały spełnione przesłanki określone w P.u.n. uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 3. art. 116 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" tylko z udziałem jednego członka zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzenie odrębnych postępowań, w sytuacji gdy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób odpowiedzialnych; 4. art. 116 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" wobec osób będących członkami zarządu jedynie w czasie powstania zobowiązań, w sytuacji, gdy postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w czasie istnienia zobowiązań, w szczególności jeśli to ich działania lub zaniechania, np. w zakresie zaprzestania realizowania decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązań podatkowych, doprowadziły do wszczęcia niniejszego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (prawie w całości) przez organ odwoławczy, mimo konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 2. art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania z góry powziętym zamiarem orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe "A", przez przerzucenie na stronę ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, przez oddalenie wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od powyższych zarzutów zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne przyjęcie, że "A" stał się niewypłacalny w lipcu 2007 r. i w tej dacie, tj. 14 dni od daty nieuregulowania zobowiązania podatkowego, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla wykazania pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej nie jest wystarczające samo stwierdzenie bezskuteczności egzekucji; konieczne jest także wykazanie, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, a egzekucja skierowana została co całego majątku podatnika. Zarzucono, że w niniejszej sprawie nie wszczęto egzekucji do całego majątku "A", ograniczając się do zajęcia rachunku bankowego oraz spisania protokołów o stanie majątkowym, gdyż łatwiejszym sposobem zaspokojenie wierzytelności było przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Zdaniem strony, nie konwaliduje istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji fakt podjęcia szeregu czynności egzekucyjnych w toku postępowania odwoławczego, które na tym etapie doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzyciela. Zarzucono, że to opieszałość organu egzekucyjnego i wadliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego doprowadziły do niezaspokojenia wierzyciela, za co skarżący nie może ponosić odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego, po wskazaniu przez niego majątku, z którego może być prowadzona egzekucja (tj. wierzytelności przysługujących "A", który po połączeniu z "A" Promet przyjął nazwę "A" W.), nie podjęto czynności egzekucyjnych, ograniczając się do ustaleń, czy doszło do połączenia tych podmiotów. Całkowicie pominięto także wnioski strony o zajęcie wierzytelności wobec Stowarzyszenia [...] 2010 z tytułu sprzedaży kart zawodników (wychowanków) "A", które to wierzytelności wynikają z Regulaminu Polskiego Związku [...]. Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania przepisów art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. podkreślono, że krótkotrwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości, podstawą taką może być dopiero trwałe zaprzestanie płacenia długów, tj. gdy z braku środków dłużnik nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań. Nie zgodzono się także ze stwierdzeniem organu, że od października 2007 r. "A" trwale zaprzestał płacenia długów. Zauważono, że zaległości podatkowe "A" obejmowały pewien okres działalności, tj. III i IV kwartał 2007 r. i 2008 r. W tym okresie "A" regulował swoje zobowiązania wobec zawodników, trenerów, Polskiego Związku [...] i innych kontrahentów. Po tym okresie "A" nie ma także nowych zaległości publicznoprawnych. Zdaniem strony, istnienie zaległości podatkowych za lata 2007-2008 spowodowane jest obecną polityka nowego zarządu "A" oraz nieudolnym przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca podniosła, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe, przy czym postępowanie takie powinno toczyć się nie tylko wobec wszystkich członków zarządu, którzy pełnili funkcje w dacie powstanie zaległości podatkowych, ale także wobec tych członków zarządu, którzy pełnili funkcje w okresie, kiedy zaległość podatkowa istniała, tj. w niniejszej sprawie także wobec A. M. i W. D.. Zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący podniósł, że Dyrektor zamiast kontrolować decyzję Naczelnika, przeprowadził całe nowe postępowanie, poprawiając stwierdzone uchybienia w pierwszej instancji. Oznacza to, że głównym celem postępowania odwoławczego nie była ocena postępowania i decyzji organu pierwszej instancji, ale znalezienie argumentów na utrzymanie w mocy tej decyzji. Takie działanie narusza także zasadę legalizmu, praworządności, bezstronności i zaufania do organów podatkowych. Końcowo zarzucono, że organy przyjmując, iż to na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych, zapomniały o obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy nie przeprowadziły szeregu dowodów wnioskowanych w toku postępowania, które miały znaczenie dla rozstrzygniecie sprawy, w szczególności dowodu na okoliczności związane z połączeniem "A" i "A" oraz wniosku o zajęcie wierzytelności "A" z tytułu sprzedaży kart zawodników Stowarzyszeniu [...] 2010 (tj. przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka A. M.), wniosku o przesłuchanie świadka M. S. (pracownika "A" zajmującego się obsługą kontaktów sponsorskich) oraz wniosku o przesłuchanie strony na okoliczność płynności finansowej "A" w latach 2007-2010. Zdaniem skarżącego, oddalenie wniosków dowodowych pozbawiło go możliwości wystarczającego wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych; na skutek naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2013 r. Dyrektor wskazał, że w ramach postępowania prowadzonego wobec innego członka zarządu "A" J. J. uzyskano kolejne dowody potwierdzające, że nie doszło do połączenia "A" z "A", a także, że od września 2012 r. "A" nie prowadzi działalności, zaś drużyny [...] przekazał nieodpłatnie. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1973/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – dalej: WSA we Wrocławiu, oddalił skargę. W uzasadnieniu podzielił przekonanie organów, iż w sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A", określone w art. 116 O.p. Postępowanie wykazało bowiem, iż termin płatności zaległości podatkowych, których dotyczy postępowanie, upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu "A" (skarżący pełnił tę funkcję do 2010 r.), egzekucja tych zaległości przeprowadzona wobec "A" okazała się bezskuteczna, wniosek o upadłość "A" należało zgłosić już w 2007 r., albowiem "A" już wówczas był niewypłacalny, skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość "A" i nie wykazał, że niezgłoszenie było przez niego niezawinione, a także nie wskazał mienia "A", do którego można by skierować skuteczną egzekucję. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł H. F. wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej, WSA we Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był na mocy tej regulacji, skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn., akt II FSK 1752/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając, że organy nie wykazały, iż egzekucja wobec "A" okazała się bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1752/14 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę za uzasadnioną. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, że zasadnicze znaczenie mają zarzuty skarżącego dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p., pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że H. F. był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008 r. Należy zgodzić się ze skarżącym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku "A", a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec "A" była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Należy podkreślić, że w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż w § 2, nie zawarto wymogu, iż egzekucja musi doprowadzić do "zaspokojenia zaległości podatkowej spółki w znacznej części". Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. – "A" został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że "A" zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że "A" posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec "A" w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do "A", poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku "A". Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w Banku [...] Polska S.A. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla "A". Z protokołów o stanie majątkowym "A" wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że "A" nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez "A" 100% udziałów w "A" W. S.A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że "A" W. S.A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań "A" do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od "A" jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu "A" w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1.230 zł). Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec "A". Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku "A". Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter "A" jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności "A" spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł "A" uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji "A", a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od "A" (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby organ podjął działania w celu skutecznego uzyskania informacji od prezesa zarządu "A" odnośnie do posiadanego majątku. Wprawdzie w dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A. M. wezwanie na podstawie art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej:k.p.a. i art. 18 oraz art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej u.p.e.a), do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do "A" (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez prezesa "A". Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa "A" w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 O.p., jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 i art. 71 u.p.e.a. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec "A" przeczą przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Ponadto na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 178/13 (dotyczącej drugiego z trzech członków zarządu "A" – J. J.) pełnomocnik organu podał, że "A" nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza, że uzyskuje dochody. Dodatkowo, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazywano na karty zawodnicze, które mogą być przedmiotem obrotu i mogły być również przedmiotem zajęcia przez organy egzekucyjne. Do kwestii tej organy podatkowe odniosły się jedynie powierzchownie, wskazując że skarżący nie podał, kto był ich nabywcą. Wobec powyższego twierdzenia organów podatkowych odnośnie bezskuteczności egzekucji wobec "A" są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się końcowo do zarzutu, że w sprawie odpowiedzialności solidarnej H. F. powinno toczyć się albo jedno postępowanie (dotyczące wszystkich odpowiadających) albo trzy odrębne postępowania, w których każdy z członków zarządu "A" powinien być stroną, należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odpowiadając na pytanie, czy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny; aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" postępowania podatkowe prowadzone były wobec wszystkich zobowiązanych członków zarządu, tj. H. F., J. J. i J. K.. Tym samym, zarzut strony skarżącej w tym zakresie uznać należało za bezzasadny. Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny mieć na względzie, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano możliwości egzekucji z majątku "A". Przed podjęciem wskazanych w niniejszym uzasadnieniu działań, w tym ustalenia obecnych źródeł finansowania "A", nie można twierdzić, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe "A" – w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku "A". Organy podatkowe, aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązane są wykazać przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec "A", zważywszy na fakt jego bieżącego funkcjonowania i płacenia na bieżąco zobowiązań. W ocenie tej przesłanki niezbędna jest ocena całokształtu majątku "A", w tym konieczne jest m. in. ustalenie majątku jakim dysponuje "A", uwzględnienie specyfiki jego działalności i przeanalizowanie możliwości zajęcia kart zawodniczych.