I SA/Wr 1137/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi T. N. - Firma A w B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2002 – 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi T. N. - Firma A w B. D. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, prowadzonego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2002-2004. T. N. w dniu [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z wnioskiem o zawieszenie postępowania kontrolnego. Jako przesłankę zawieszenia wskazał fakt złożenia w dniu [...] w Prokuraturze Apelacyjnej we W. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie, polegającego na sporządzaniu protokołów z zeznań świadków z naruszeniem norm prawa podatkowego i karnego. Zdaniem podatnika prowadzący postępowanie pracownik nie protokołował wypowiedzi świadków lub zmieniał je, uniemożliwiał świadkom swobodną wypowiedź, deprocjonował ich zeznania i ograniczał ich wypowiedzi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 06.03.2006r. odmówił zawieszenia postępowania, z uwagi na brak przesłanki, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) – dalej: o.p. Organ stwierdził, że złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa nie mieści się w pojęciu zagadnienia wstępnego. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący powtórzył zarzuty co do prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego, zawarte we wniosku o zawieszenie postępowania, i podniósł, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia "swego rodzaju zagadnienia wstępnego", polegającego na ustaleniu, czy konieczne jest zbieranie materiału dowodowego przez ten sam organ, który prowadzi postępowanie i czy nie miało w takim razie miejsca naruszenie podstawowych zasad prawa i "przygotowywanie materiału dowodowego pod założoną wcześniej treść decyzji" przez zmianę treści dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § l pkt 2 o.p. uzależnione jest od ustalenia, czy postępowanie podatkowe jest w toku, czy jego rozstrzygnięcie, czyli merytoryczny wywód, uzależniony jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz czy zagadnienie to nie zostało już rozstrzygnięte. Organ podkreślał, że zagadnieniem wstępnym nie są ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Istotnym jest natomiast wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zagadnieniem wstępnym a ostatecznym rozstrzygnięciem, zaś w rozpoznawanej sprawie brak było tego typu związku. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie występuje. Postępowania karne i podatkowe są bowiem postępowaniami samodzielnymi i od siebie niezależnymi. Na powyższe postanowienie T. N. złożył skargę, w której zarzucił naruszenie art. 201 § l pkt 2 o.p. - przez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w sposób budzący wątpliwości podatnika co do bezstronności osoby prowadzącej postępowanie podatkowe. Jednocześnie wskazał na dowody naruszania przez inspektora kontroli skarbowej obowiązujących procedur prowadzenia postępowania kontrolnego i dowodowego. Wskazał przy tym, iż składane przez niego pisma pozostawały bez racjonalnej reakcji ze strony organu podatkowego. Podniósł, że wskazane nieprawidłowości doprowadziły do naruszenia prawa, stąd też konieczne było zawieszenie postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter – co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy – stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. W rozpoznawanej sprawie skarżący, składając wniosek o zawieszenie postępowania powołał się na przesłankę zawieszenia wymienioną w art. 201 § pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Za zagadnienie wstępne skarżący uznał konieczność ustalenia, czy sposób zbierania materiału dowodowego przez organ podatkowy nie naruszał przepisów prawa. Niewątpliwie dla oceny prawidłowości postępowania podatkowego istotne jest to, czy organ podatkowy gromadził materiał dowodowy, w tym przeprowadzał określone rodzaje dowodów, np. z przesłuchania świadków, z zachowaniem ustawowo określonych wymogów oraz respektując ogólne zasady postępowania, takie jak zasadę prawdy obiektywnej czy zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Uchybienia w procesie przeprowadzania dowodów mogą w konsekwencji zaważyć na sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Nie można również całkowicie wykluczyć możliwości, że w toku zbierania dowodów urzędnik prowadzący to postępowanie dopuścił się działań noszących znamiona przestępstwa. Tym niemniej słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że kwestia prawidłowości przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, czy zgodności z prawem - także karnym - działań pracownika organu podatkowego, który dokonywał przesłuchania, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego istnieje zgodność co do tego, że zagadnienie wstępne, mogące być podstawą zawieszenia postępowania, musi się charakteryzować następującymi cechami: 1) wyłania się w toku postępowania podatkowego; 2) nie zostało jeszcze rozstrzygnięte; 3) jego rozstrzygniecie należy do kompetencji innego organu lub sądu 4) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. O pojawieniu się w sprawie zagadnienia wstępnego można więc mówić wówczas, gdy wydanie przez organ podatkowy merytorycznego orzeczenia jest uwarunkowane wcześniejszym rozstrzygnięciem kwestii mającej znaczenie prawne, która, gdyby sama w sobie mogła być przedmiotem odrębnego postępowania, podlegałaby, z uwagi na swój przedmiot, rozpoznaniu przez inny organ lub sąd. W wyroku z dnia 27.05.2003 r. , sygn. akt V SA 2826/02 (LEX nr 146512) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone." (podobnie wyrok NSA W-wa 2004.11.24, GSK 1060/04, LEX nr 159151; I SA/Kr j 2003/01 ). Nie chodzi więc o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy (wyrok NSA Z 10.08.1983, I S.A./481/03, ONSA 1983, Nr 2, poz. 65). Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy przy tym rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym – tj. jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk: O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, nauki Humanistyczno-Społeczne 1965, Nr 38, seria I, str. 91 i 92). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Okoliczności wskazane przez skarżącego jako tworzące zagadnienie wstępne, będące podstawą zawieszenia postępowania podatkowego dotyczą naruszeń procedury podatkowej, a ewentualnie także przepisów prawa karnego. Jak już zauważono, okoliczności tego rodzaju niewątpliwie mogą mieć wpływ na kształt rozstrzygnięcia, bowiem nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego może się przyczynić do przyjęcia niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych. Tym niemniej należy zauważyć, ustalenie stanu faktycznego w sprawie jest obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie i to on jest właściwy do działań w tym zakresie. Jak podkreślono, ustalenia faktyczne innych organów nie mają przymiotu zagadnienia wstępnego. Ocena sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy nie jest kwestią materialnoprawną, warunkującą rozstrzygniecie sprawy, jest natomiast elementem kontroli zgodności decyzji z prawem procesowym przez organ odwoławczy, a w dalszej kolejności także przez sąd administracyjny. Słusznie więc zauważył w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, że podniesione przez skarżącego we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego zarzuty, dotyczące nieprawidłowości przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków, będą podlegały rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w razie wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Także fakt złożenia przez skarżącego, w związku z podniesionymi nieprawidłowościami w zakresie przesłuchania świadków, zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, nie nadaje jego zarzutom przymiotu zagadnienia wstępnego. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30.06.2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Pomiędzy bowiem postępowaniem, w którym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn a postępowaniem podatkowym nie występuje bowiem konieczny związek przyczynowy. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że oba te postępowania są postępowaniami samodzielnymi i od siebie niezależnymi. Jak już podkreślono, organ podatkowy ma kompetencje i obowiązek samodzielnie dokonywać zarówno ustaleń faktycznych w postępowaniu, jak również – poprzez kontrolę instancyjną – oceny, czy ustaleń tych dokonano w sposób zgodny z prawem i czy odpowiadają one rzeczywistości. Natomiast ewentualne ustalenie w odrębnym postępowaniu karnym, że pracownik prowadzący postępowanie dopuścił się fałszowania dowodów lub innego naruszenia przepisów prawa karnego i stwierdzenie winy tego pracownika, może oczywiście wpłynąć na dalszy przebieg postępowania podatkowego – np. poprzez konieczność powtórzenia dowodów lub oparcia się na innych środkach dowodowych. Stwierdzenie popełnienia przestępstwa w zakresie fałszowania dowodów przez pracownika prowadzącego postępowanie już po wydaniu decyzji ostatecznej, może z kolei stanowić podstawę wznowienia postępowania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przesłanki zawieszenia postępowania i prawidłowo wskazały na przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego w tym przedmiocie. Zaskarżone postanowienie odpowiada zatem prawu, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.