I SA/Wr 1142/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny pieniężnej oddala skargę. Decyzją z dnia [...].12.2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił obdarowanej D.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny pieniężnej, zawartej z darczyńcą T.M. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych w stosunku do D.M. w związku z brakiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009, strona (w piśmie z dnia 7.12.2012 r.) powołała się na darowiznę kwoty 122.830,57 zł od matki T.M., a następnie przedłożyła (w dniu 2.04.2013 r.) pisma datowane na dzień 2.06.2008 r., potwierdzające - odpowiednio - przekazanie i przyjecie kwoty przez strony umowy darowizny. Otrzymana kwota pieniężna została przeznaczona na nabycie przez D.M. nieruchomości w S., zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W ocenie organu, przyjęciu że doszło pomiędzy wymienionymi osobami do darowizny pieniężnej podlegającej opodatkowaniu, nie stało na przeszkodzie to, że obdarowana zobowiązała się ustnie do wspólnego zamieszkiwania z matką na nowej nieruchomości, zaś wyjaśnień co do partycypacji w zakupie (współinwestowaniu) ze strony matki nie potwierdziła notarialna umowa nabycia nieruchomości, zawarta jedynie przez D.M. (jako nabywcę). W akcie notarialnym nie było też zapisów dotyczących ustanowienia dożywotniej służebności na rzecz matki. Dokonując ustalenia zobowiązania podatkowego organ zwrócił uwagę, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, a w następstwie powołania się na nią w dniu 7.12.2012 r. powstał na nowo obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W podstawie obliczenia podatku uwzględniono kwotę wolną 9.637 zł, przewidzianą dla osób zliczonych do I grupy podatkowej, tak że zobowiązanie podatkowe wyniosło 22.639 zł. Jako podstawę decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołał między innymi przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm., dalej - "u.p.s.d."). W złożonym odwołaniu D.M. podniosła, że matka przekazała pieniądze na wspólną inwestycję - budowę domu i możliwość w nim zamieszkania do końca życia, a zatem nie była to darowizna. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że pomimo tego, iż nie została zawarta umowa darowizny w formie aktu notarialnego, spełniły się istotne elementy umowy darowizny, o których mowa w art. 888 K.c. D.M. złożyła wprost oświadczenie o przyjęciu darowizny w zwykłej formie pisemnej, a T.M. złożyła oświadczenie o przekazaniu darowizny, zatem de facto darowizna pieniędzy pomiędzy wymienionymi osobami nastąpiła (art. 890 § 1 K.c.). Darczyńca T.M. uszczupliła swój majątek, przeznaczając środki pieniężne na zakup nieruchomości, która stała się wyłączną własnością obdarowanej – D. M. W konsekwencji powyższego darowizna ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stroną umowy sprzedaży (nabywcą) była wyłącznie D. M. i tylko ona była zobowiązana do zapłaty ceny sprzedaży. Nastąpiło więc wzbogacenie się strony, ponieważ nabyła nieruchomość, jak sama podnosi - nie posiadając żadnych dochodów. Natomiast rodzice odwołującej nie będąc stronami umowy, nie nabyli żadnych praw do tej nieruchomości, w związku z tym argument o wspólnej inwestycji został podniesiony niesłusznie. Organ zauważył, że również inne twierdzenie odwołania, odnośnie przekazania przez matkę pieniędzy w zamian za prawo do zamieszkania i użytkowania (najem) lokali, nie miało oparcia w zgromadzonych dowodach, a w tym w przesłuchaniach strony oraz darczyńcy. Przeciwnie, złożone przez D. M. pisemne oświadczenia odwoływały się do faktu dokonania darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do wyników odrębnego postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu wykonania na rzecz darczyńcy polecenia (prawa zamieszkania na nieruchomości w S.), prowadzonego wobec T. M., a które ostatecznie zostało umorzone, gdyż po przeprowadzeniu dowodów nie stwierdzono, ażeby doszło do nabycia rzeczy lub prawa majątkowego tytułem polecenia. Konsekwentnie, także w niniejszym postępowaniu należało przyjąć, że obdarowana nie została obciążona poleceniem, a zatem nie było powodu do pomniejszenia podstawy opodatkowania darowizny o ciężary, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji jej poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W stosunku do zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."). W ramach tego skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustalenia, że otrzymanie od T. M. pieniędzy miało charakter darowizny, podczas gdy chodziło o wspólne finansowanie inwestycji. Do błędnej konkluzji organu doprowadziło uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych. Wobec wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, nieprawidłowo również zastosowano przepisy u.p.s.d. w oparciu o które ustalone zostało zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skarżąca ponownie podniosła, że motywem działania matki przekazującej stronie pieniądze, nie była chęć nieodpłatnego przysporzenia, lecz sfinansowanie we własnym interesie (do własnych celów) inwestycji, co bezspornie wynikało ze złożonych zeznań i zostało potwierdzone poprzez fakt wspólnego zamieszkiwania na nabytej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że w sprawie analogicznego przysporzenia na rzecz D. M., dokonanego przez jej ojca w podobnych okolicznościach faktycznych, jak w niniejszym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nieprawomocnym wyrokiem z dnia 16.07.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1373/14) oddalił skargę strony. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji czynności przeniesienia własności pieniędzy pomiędzy T. M. i D. M. Według organów czynność ta stanowiła darowiznę, podczas gdy kwalifikacji takiej zaprzeczała strona skarżąca. Uznanie przez organ, że dokonane na rzecz skarżącej przysporzenie stanowiło darowiznę, spowodowało dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.). Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I. grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do grupy I. zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku powołania się przez stronę przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na okoliczność nabycia w drodze darowizny kwoty pieniężnej, od której należny podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony na zasadach ogólnych, obowiązek obdarowanego w tym podatku powstaje z chwilą tego powołania się, zaś podstawą określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku jest nabyta przez obdarowanego od wstępnego (matki) kwota pieniężna pomniejszona 9.637 zł, od czego należy obliczyć podatek według stawki 20%. Jak to już zaznaczono, scharakteryzowane powyżej opodatkowanie ma zastosowanie (między innymi) do nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Chodzi tu o darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego. Według art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje sie do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie zaś do art. 890 § 1 K.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zwarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, a w tym może polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (przeniesieniu własności środków pieniężnych). Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i kauzalną. Kauzalność umowy darowizny oznacza, że osoba czyniąca darowiznę przejawia wyraźnie zamiar przysporzenia drugiej osobie określonej wartości majątkowej. Odrębną kwestią jest natomiast osobisty motyw działania darczyńcy, który może polegać także na wywołaniu uczucia wdzięczności u obdarowanego (por. L. Stecki [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 7 Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2001, s. 198). W niniejszej sprawie skarżąca powołała sie na darowiznę w toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata 2006-2009. Na wezwanie organu skarżąca przedłożyła następnie pisemne oświadczenia z dnia 2.06.2008 r., sporządzone (odrębnie) przez nią oraz darczyńcę T. M., z których jednoznacznie wynikało, że kwotę 122.830,57 zł strona otrzymała jako darowiznę. Z treści oświadczeń nie wynikało jakiekolwiek zobowiązanie D. M. do wzajemnego świadczenia (w zamian za wymienioną kwotę pieniężną) na rzecz matki, bądź innej osoby. Przy tym z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało, że skarżąca wymienioną kwotę rzeczywiście otrzymała i spożytkowała na sfinansowanie zakupu zabudowanej nieruchomości. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w powyższy sposób T. M. dokonała nieodpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku na rzecz D. M. Umowa darowizny została jednoznacznie powołana przez obydwie strony w pisemnych oświadczeniach z dnia 2.06.2008 r., a przy tym nie wzmiankowano tam o okolicznościach wskazujących na obowiązek wzajemnego świadczenia przez skarżącą. Dowody te, wytworzone w 2008 roku, a więc w okresie równoczesnym przekazaniu pieniędzy oraz bez związku z jakimkolwiek toczącym sie postępowaniem podatkowym, zasługiwały na wiarygodne potraktowanie. Zgodzić się należy z organem, że późniejsze twierdzenia stron umowy, zgłaszane w postępowaniu podatkowym, wskazujące na inny tytuł przekazania pieniędzy aniżeli darowizna, nie były przekonujące. Z zeznań darczyńcy i obdarowanej w postępowaniu podatkowym wynikało bowiem, że przekazana D. M. gotowizna miała posłużyć do uzyskania przez T. M. udziału w nieruchomości w S. (wspólna inwestycja). Jednakże w notarialnej umowie sprzedaży z dnia 22.09.2009 r., na podstawie której doszło do przeniesienia własności tej nieruchomości, jako nabywca wymieniona została jedynie D. M. Nabycie nieruchomości nie było więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, wspólną inwestycją z rodzicami. Podobnie, nie można było uznać ażeby przekazanie pieniędzy skarżącej nastąpiło w ramach umowy najmu, jak podnoszono w odwołaniu oraz w skardze. Trzeba zauważyć, że zarówno T. M. jak i D. M. zeznały do protokołu przesłuchania, że zamieszkiwanie T.M. na nieruchomości w S. miało być następstwem zrealizowania wspólnej inwestycji. Twierdzeń tych nie można rozumieć jako odwołania sie do najmu, gdzie nie występuje wspólność praw i obowiązków stron umowy. W świetle tego, stanowisko skarżącej odnośnie zawarcia umowy najmu było gołosłowne i nie miało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że prawidłowości dokonanej przez organ oceny dowodów nie podważa fakt rzeczywistego zamieszkiwania T. M. u córki (po nabyciu nieruchomości w S.), albowiem sama ta okoliczność nie przesądza odpłatności czynności prawnej, w ramach której doszło do przekazania wymienionej kwoty pieniężnej. Kluczowe znaczenie dla oceny charakteru czynności winny mieć jedynie te okoliczności (elementy), które zaistniały w chwili umowy i składały się na jej treść. Pomimo tego, że przedmiotowa umowa była aktem dokonanym przez skarżącą i jej matkę, to nie oznacza to, że dysponują one nieskrępowaną możliwością kwalifikowania złożonych w ramach umowy oświadczeń woli. Ich twierdzenia zgłoszone w związku z postępowaniem podatkowym, podlegają ocenie przez organ stosownie do art. 191 i art. 199a O.p. Dokonana powyżej przez Sąd ocena poczynań organu podatkowego nakazała uznać jako nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w tych ramach - dowolnej oceny materiału dowodowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., to również był nieuzasadniony, albowiem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuję, że zawiera ono wszystkie elementy treściowe wymienione w powołanych przepisach. W szczególności organ powołał i wyjaśnił znaczenie przepisów u.p.s.d., na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe, jak również omówił zgromadzone dowody oraz wyjaśnił dlaczego z dowodów tych wyprowadził wnioski odnośnie dokonania pomiędzy stronami darowizny. Organ ustosunkował sie również do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Skoro zatem prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca otrzymała przysporzenie majątkowe z tytułu darowizny, to prawidłowe również było zastosowanie wskazanych w skardze przepisów u.p.s.d. Mając na względzie przedstawione dotychczas powody, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.