I SA/Wr 1144/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, V, VI, VII, VIII, X, XI, XII 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określającą P. P. (dalej: skarżący, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: I, V, VI, VII, VIII, X, XI, XII 2011r. W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w przedmiocie m.in. usług rozbiórkowych, transportowych, prac ziemnych - stwierdzono nieprawidłowości skutkujące koniecznością weryfikacji zadeklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego, wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono m.in., że skarżący w ewidencjach zakupu ujął faktury wystawione przez trzy przedsiębiorstwa: A – M. Ł. o łącznej wartości netto 618.186,99 zł, podatek VAT 142.183,01 zł, B - D. Ś. za usługi transportowe na kwotę 40.000 zł, podatek VAT 9.200 zł oraz C – R. K. za roboty ziemne, rozbiórkowe i usługi transportowe na łączną kwotę netto 128.000 zł, podatek VAT 29.440 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazani kontrahenci skarżącego w badanym okresie nie wykonywali rzeczywistej działalności gospodarczej. M. Ł. w postępowaniu karnoskarbowym przyznał się do wystawienia dla skarżącego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, D. Ś. w badanym okresie nie posiadał jakichkolwiek środków technicznych, które umożliwiałyby mu realizację zleceń skarżącego i jest obecnie osobą poszukiwaną przez organy ścigania, R. K. zaprzeczył, jakoby prowadził wówczas działalność gospodarczą, a także zaprzeczył jakiejkolwiek znajomości ze skarżącym. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w ww. decyzji organu pierwszej instancji, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez rzekomych kontrahentów skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a strona ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym była świadoma, że transakcje nimi objęte stanowią nadużycie prawa; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 136 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. i art. 199 O.p. polegające na uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącego udziału w przesłuchaniu świadków. Skarżący zażądał także dokonania przesłuchania kontrahentów z udziałem pełnomocnika - na okoliczność czasu, zakresu, rodzaju, jakości i sposobu wykonywanych prac na rzecz strony w charakterze podwykonawcy oraz przesłuchania z udziałem pełnomocnika zatrudnianych przez skarżącego w badanym okresie: A. O., P. S., C. K., K. Ł., P. W., R. P. i M. G. - na okoliczność czasu, zakresu, rodzaju, jakości i sposobu prac wykonywanych przez rzekomych kontrahentów skarżącego w charakterze podwykonawców. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ww. trzej kontrahenci skarżącego nie wykonali na jego rzecz jakichkolwiek zleceń. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy jako dowód w postępowaniu kontrolnym decyzję nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dla M. Ł., określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) podatek do zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M. Ł. przesłuchanego w charakterze strony oraz w toku niniejszego postępowania (w dniu 26 marca 2014 r.) w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze skarżącym wynikało, iż siedziba firmy M. Ł. znajdowała się w garażu należącym do jego ojca, ale nie przyjmował w nim kontrahentów. Nie zatrudniał pracowników, a w sprawach budowlanych zatrudniał firmę podwykonawczą. Sam siebie określił jako pośrednika. Jako zatrudnianego podwykonawcę wskazał przedsiębiorstwo D. Nie posiadał jednak o tej firmie jakichkolwiek informacji twierdząc, że skontaktował się z nią za pośrednictwem internetu. Nie wiedział, jakim sprzętem budowlanym i transportowym podwykonawca rzekomo dysponował, nie wiedział, gdzie znajduje się jej siedziba ani też nie potrafił wskazać żadnej zatrudnionej u rzekomego podwykonawcy osoby. Ostatecznie, już w toku postępowania karnoskarbowego, w dniu 19 października 2015 r. przyznał, że w rzeczywistości nie wykonał dla skarżącego żadnych zleceń. Organ drugiej instancji zauważył, że ani M. Ł., ani też skarżący, nie potrafili przypisać kwestionowanych faktur do konkretnych prac budowlanych lub zleceń transportowych. Nadto przedsiębiorstwa, dla których skarżący miał wykonywać zlecenia (E, F, G Sp. z o.o., H, I, J Sp. z o.o. oraz K S.A. we W.) zastrzegły w umowach, że skarżący nie może bez ich zgody zatrudniać podwykonawców i takich zgód skarżącemu nie udzieliły. Udziału rzekomych podwykonawców w realizowanych przez skarżącego zleceniach, nie potwierdzili również zatrudniani przez skarżącego w badanym okresie pracownicy. Z ich zeznań wynikało nadto, iż skarżący dysponował zasobami pozwalającymi mu na samodzielne wykonywanie zleconych prac. Nie było więc konieczności zatrudniania podwykonawcy. Odnośnie drugiego z kontrahentów – D. Ś., organ drugiej instancji podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż także ten kontrahent w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wykonał dla skarżącego jakichkolwiek usług transportowych. Organ wyjaśnił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec D. Ś. zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do listopada 2011 r., określającą ww. podatnikowi, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty do zapłaty stanowiące podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez D. Ś. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. ww. decyzja została włączona do akt niniejszego postępowania jako dowód w sprawie. Z materiału tego wynikało, że drugi z rzekomych kontrahentów w badanym okresie nie wykonywał żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Formalnie jedynie zarejestrował działalność, w celu prowadzenia działalności przestępczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że D. Ś. do kontroli nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej jak również księgowej, nie złożył zeznania o uzyskanych w 2011 r. dochodach ani żadnej deklaracji VAT-7 wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zgodnie z art. 97 ust. 15 u.p.t.u. dokonał wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT-UE. Jak ustalił organ kontrolny, D. Ś. występował w roli tzw. "słupa", w procederze sprowadzania z zagranicy luksusowych samochodów z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu faktycznego. D. Ś., jak wynikało z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka jego siostry – U. Ś., nie posiadał środków pieniężnych na zawarcie transakcji zakupu samochodów oraz odpowiedniego zaplecza technicznego umożliwiającego sprowadzanie samochodów z zagranicy oraz ich przechowywanie w celu dalszej odsprzedaży, jak również możliwości świadczenia usług transportowych. D. Ś. jest obecnie osobą nieznaną z miejsca pobytu, poszukiwaną przez organy ścigania i nie było możliwe przesłuchanie go w charakterze świadka. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że także sam skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących konkretnych zleceń, które rzekomo miała ta osoba na jego rzecz wykonać. W zakresie faktur, które miały być wystawione przez trzeciego z kontrahentów – R. K., organ drugiej instancji wyjaśnił, iż osoba ta zaprzeczyła, że w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą oraz zaprzeczyła jakiejkolwiek współpracy czy nawet znajomości ze skarżącym. Z wyjaśnień R. K. wynikało, iż działalność gospodarczą prowadził krótko w roku 1999, zaś ewentualne dane, które zostały wykorzystane w kwestionowanych fakturach, mogły zostać uzyskane przez wystawcę faktury w wyniku przestępstwa. W świetle zeznań tego świadka (kontrahenta), wyjaśnienia skarżącego, iż pamięta, znał i widział R. K., zdaniem organu należy uznać za niewiarygodne. Z wymienionych powodów organ odwoławczy uznał, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. W odniesieniu do żądania ponownego przesłuchania świadków organ drugiej instancji wyjaśnił, iż wiosek skarżącego został zrealizowany w odniesieniu do świadków, którzy byli przesłuchani po ustanowieniu pełnomocnika skarżącego – bez obecności pełnomocnika. Wyjaśnił organ, iż podczas usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika skarżącego w dniu 7 października 2014 r., przesłuchano trzech pracowników skarżącego: C. K., P. W. i K. Ł. Wniosek o ponowne przesłuchanie tych trzech świadków, tym razem w obecności pełnomocnika skarżącego, został zrealizowany przez organ odwoławczy w prowadzonym równolegle postępowaniu odwoławczym wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego za okresy 2010 i 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. Organ odwoławczy w ramach tych postępowań, działając w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie ww. świadków na okoliczność czasu, zakresu, rodzaju, jakości i sposobu wykonywanych prac przez rzekomych trzech kontrahentów skarżącego w charakterze podwykonawców, obejmujących również zdarzenia gospodarcze z 2011 r. Ponadto zlecono przesłuchanie czwartego ówczesnego pracownika skarżącego - R. P., gdyż jak wynikało z akt sprawy świadek nie mógł stawić się na wezwanie w wyznaczonym terminie i w związku z tym w dniu 3 października 2014 r. złożył tylko swoje wyjaśnienia na piśmie (protokół z dnia 3 października 2014 r.). W dniu 25 listopada 2015 r. powtórzono dowód z przesłuchania świadków K. Ł. i C. K. z udziałem pełnomocnika strony. W dniu 5 lutego 2016 r. przesłuchano również w obecności pełnomocnika strony, świadka R. P. Organowi nie udało się natomiast ponownie przeprowadzić przesłuchania P. W. Nie podjął on bowiem skierowanych do niego (w dniach 30 października 2015 r., 15 grudnia 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.) wezwań. W pozostałym zakresie, organ uznał ponowne przesłuchanie świadków, w tym trzech rzekomych kontrahentów skarżącego, za zbędne. Powołał się w tej mierze na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących kontrahentów: M. Ł. oraz D. Ś. Organ odwoławczy ocenił, że skarżący miał zapewnioną możliwość udziału w tych postępowaniach. Wystarczające jest więc włączenie do postępowania toczącego się wobec skarżącego zgromadzonych wówczas materiałów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a strona ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym była świadoma, że transakcje nimi objęte stanowią nadużycie prawa; art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 136 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. i art. 199 O.p. polegające na uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącego udziału w przesłuchaniu świadków. W uzasadnieniu skargi przytoczono szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w większości dotyczących zagadnienia tzw. dobrej wiary podatnika. Podkreślono w nich tezy, w których TSUE wyjaśniał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a także, że po stronie nabywcy usług istnieje domniemanie, że nie ma on świadomości, iż transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego. Wywodzono także, że pełnomocnik skarżącego wykazał, iż w dniach 7 i 8 października 2014 r. miał wyznaczone terminy rozpraw przed sądami cywilnymi i poinformował o tym organ. Nie sposób zatem przyjąć, że organ był uprawniony do pomięcia wniosku pełnomocnika o przesłuchanie świadków w innym, dogodnym dla organu terminie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych, zgodnie z ich treścią, przez M. Ł., D. Ś. i R. K. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Na wstępie należy podać, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje. Stosownie bowiem do treści art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się również, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT warunkowane jest istnieniem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki TS w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. m.in. wyrok TS w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47). Trybunał podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa) obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 47). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Artykuł 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.; z dnia 12 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 629/14, publ. CBOSA). Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 136 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. i art. 199 O.p. polegającego na uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącego udziału w przesłuchaniu świadków. Bezpodstawny jest zarzut braku udziału pełnomocnika skarżącego w przesłuchaniu świadków: A. O., P. S., C. K. i P. W. (k. 7 skargi). Świadkowie A. O. i P. S. zostali przesłuchany w dniu 9 października 2014 r. Pełnomocnik skarżącego przedłożył natomiast dowody (wezwania do Sądu), iż nie będzie mógł uczestniczyć w czynnościach w postępowaniu administracyjnym, w dniach 7 i 8 października 2014 r. Pełnomocnik skarżącego miał więc możliwość udziału w przesłuchaniu dwóch ww. świadków. Świadka C. K. przesłuchano z udziałem pełnomocnika strony w dniu 25 listopada 2015 r. - w prowadzonym równolegle postępowaniu odwoławczym wobec Strony w zakresie podatku dochodowego za okresy 2010 i 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. Organ odwoławczy w ramach tych postępowań, działając w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie ww. świadka na okoliczność czasu, zakresu, rodzaju, jakości i sposobu wykonywanych prac przez rzekomych kontrahentów w charakterze podwykonawców strony, obejmujących również zdarzenia gospodarcze z 2011 r. Przesłuchanie świadka P. W. z udziałem pełnomocnika strony okazało się niemożliwe. Świadek ten nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Z tego powodu organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołał się na zeznania P. W., złożone w dniu 7 października 2014 r. Strona w skardze nie zarzuca, iż świadek ten zeznał nieprawdę. Zarzuca jedynie, iż nie został on przesłuchany z udziałem pełnomocnika strony. Skoro kolejne przesłuchanie tego świadka, tym razem z udziałem pełnomocnika, okazało się niemożliwe, a zeznania z dnia 7 października 2014 r. nie budzą zastrzeżeń, mogły one, w ocenie Sądu, łącznie z innymi dowodami stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego. Bezpodstawny jest zarzut braku udziału pełnomocnika skarżącego w przesłuchaniu rzekomych kontrahentów skarżącego – D. Ś. i M. Ł. (k. 2 skargi). M. Ł. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 marca 2014 r. Natomiast pełnomocnik ujawnił wobec organu swoje umocowanie dopiero w dniu 3 października 2014 r. Wnioskując o ponowne przesłuchanie świadka, tym razem ze swoim udziałem, pełnomocnik nie wskazał, jakie okoliczności podane przez tego świadka budzą jego wątpliwości lub jakie jeszcze informacje, chciałby od świadka uzyskać. W tych okolicznościach należy podzielić ocenę organu, iż ponowne przesłuchanie M. Ł., tym razem z udziałem pełnomocnika, było bezcelowe. Oczywiście bezpodstawny jest zarzut braku udziału pełnomocnika skarżącego w przesłuchaniu D. Ś. Jest on osobą nieznaną z miejsca pobytu, a jego przesłuchanie w ogóle nie miało miejsca. Z tych względów, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego, a mianowicie wykonania opisanych w kwestionowanych fakturach. Sąd podziela ocenę organów, że osoby figurujące w kwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, w rzeczywistości nie wykonały na rzecz skarżącego żadnych usług, a nadto, że usługi te nie zostały wykonane przez inne nieustalone podmioty. Złożone w dniu 26 marca 2014 r. zeznania M. Ł., który zgodnie z treścią faktur miał wykonać na rzecz skarżącego roboty rozbiórkowe, budowlane i transportowe, ocenić należy jako oczywiście niewiarygodne. Świadek ten twierdził, iż sam nie posiadał żadnych środków technicznych oraz umiejętności, pozwalających mu wykonać tego typu usługi. Zlecił natomiast ich wykonanie kolejnemu podwykonawcy, przedsiębiorstwu D. M. Ł. nie potrafił jednak podać żadnych konkretnych informacji o tym przedsiębiorstwie twierdząc, iż kontaktował się z nim jedynie za pomocą poczty elektronicznej, nie potrafi wskazać, jakie konkretnie roboty były wykonane na rzecz firmy skarżącego, określając je ogólnie jako "przepusty pod ulicą", nie potrafił wskazać zasad wyceny. Także skarżący nie potrafił podać żadnych informacji o przedsiębiorstwie D. W ocenie Sądu, jest niewiarygodne, że skarżący zlecił usługi podwykonawcze osobie niedysponującej możliwościami wykonania prac budowlanych i usług transportowych (tj. M. Ł.) oraz zaakceptował kolejne "podzlecenie" dla nieznanego przedsiębiorstwa. Okoliczność, iż ani M. Ł., ani też skarżący, nie potrafili wskazać, jakie konkretnie usługi zostały przez firmę D wykonane, potwierdza, iż jakiekolwiek podwykonanie nie miało miejsca. Ocena ta koreluje z zeznaniami pracowników skarżącego (M. G., C. K., P. S., K. Ł., A. O., R. P.), którzy zeznali, iż skarżący dysponował wystarczającymi środkami technicznymi oraz pracownikami, aby wykonać zlecone mu w badanym okresie prace. Ww. zatrudniani przez skarżącego w badanym okresie pracownicy, nie stwierdzili też obecności na terenie budowy wskazywanych przez skarżącego podwykonawców. Przedsiębiorstwa, które zleciły skarżącemu prace budowlane zaprzeczyły, iż wydały skarżącemu zgodę na zatrudnienie podwykonawców. O ocenie, iż skarżący żąda odliczenia podatku z "pustych faktur" ostatecznie przesądza fakt, iż w postępowaniu karnoskarbowym w 2015 r. M. Ł. przyznał się do popełnienia przestępstwa, tj. przyznał, iż faktury, które wystawił dla skarżącego, nie odzwierciedlają jakichkolwiek realnych zdarzeń. W tych okolicznościach Sąd podziela ocenę organów, iż usługi opisane na fakturach wystawionych przez tego świadka w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaś skarżącemu oczywiście nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie Sądu, oczywiste jest także, iż na rzecz skarżącego nie zostały wykonane jakiekolwiek usługi przez D. Ś. Jak ustaliły organy, jest on osobą ściganą listem gończym, nieznaną z miejsca pobytu, nigdy nie posiadał funkcjonującego przedsiębiorstwa, które pozwoliłoby mu wykonać usługi opisane w fakturach, które skarżący przedłożył organowi, żądając odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jak ustalił organ kontrolny, D. Ś. występował w roli "słupa" w procederze sprowadzania z zagranicy luksusowych samochodów z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu faktycznego. D. Ś., jak wynikało z zeznań jego siostry U. Ś., nie posiadał środków pieniężnych na zawarcie transakcji zakupu samochodów oraz odpowiedniego zaplecza technicznego umożliwiającego sprowadzanie samochodów z zagranicy oraz ich przechowywanie w celu dalszej odsprzedaży, jak również możliwości świadczenia usług transportowych. Obecnie D. Ś. jest poszukiwany przez organy ścigania. Skarżący nie podważał prawdziwości tych ustaleń. Przesłuchany w dniu 3 kwietnia 2014 r., skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy z D. Ś. Nie znali tej osoby również pracownicy skarżącego. W tych okolicznościach należy podzielić ocenę organów, iż faktury, w których jako ich wystawca figuruje D. Ś., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż na rzecz skarżącego nie wykonał jakichkolwiek usług także R. K. Świadek ten - w pisemnej odpowiedzi z dnia 27 marca 2014 r. - zaprzeczył, aby wystawił przedmiotowe faktury i stwierdził, iż nie zna skarżącego i nigdy z nim nie współpracował. Z wyjaśnień świadka wynikało ponadto, iż działalność gospodarczą prowadził tylko w 1999 r., którą po roku zawiesił. W ramach tej działalności wykonywał drobne prace ogólnobudowlane (malowanie, układanie kafelek), nigdy natomiast nie zajmował się robotami ziemnymi, rozbiórkowymi i usługami transportowymi. Nigdy też nie posługiwał się takimi wzorami druków, na jakich zostały wystawione przedmiotowe faktury VAT. Jedynie wzór pieczęci widniejący na fakturach odpowiadał jego pieczęci i przypuszczał, iż pieczątka ta mogła dostać się w niepowołane ręce przy przeprowadzce do innego mieszkania. Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania w dniu 13 października 2014 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. K., który potwierdził swoje wcześniejsze pisemne wyjaśnienia. Z drugiej strony, sam skarżący nie potrafił podać wiarygodnych wyjaśnień oraz przedłożyć dowodów na okoliczność wykonania usług opisanych w fakturach, w których jako ich wystawcę oznaczono R. K. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie sprowadziły się do stwierdzenia, że "robiliśmy coś dla K". Nie potrafił wyjaśnić natomiast, na czym polegały roboty ziemne, rozbiórkowe i transportowe oznaczone w zakwestionowanych przez organ fakturach oraz z jakimi przychodami miały związek zakupy tych usług. Wobec braku dowodów na wykonanie usług figurujących w fakturach rzekomo wystawionych przez tego świadka i mając na uwadze brak wiarygodnych wyjaśnień skarżącego, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż także te usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Strona w skardze przytoczyła obszerne fragmenty wyroków TSUE, w których wskazuje się, iż podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a Trybunał opowiada się zdecydowanie za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony, bądź podwykonawca tego wystawcy faktury przy wykonywaniu usług dokumentowanych fakturą dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Przytoczone w skardze orzecznictwo jest jednak nieadekwatne do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Dotyczy ono sytuacji, w której zakupiony towar faktycznie został dostarczony lub usługa została fizycznie wykonana, lecz dostawca towaru lub wykonawca usługi nie zapłacił podatku od towarów i usług zawartego w otrzymanej cenie, a także sytuacji, w których rzeczywisty wykonawca nie jest podmiotem opisanym w fakturze jako jej wystawca. W niniejszej sprawie należałoby więc (chcąc przekładać argumenty ww. orzecznictwa TSUE na sprawę) hipotetycznie przyjąć, iż choć M. Ł., D. Ś. i R. K. nie wykonali osobiście (lub przez kolejnych podwykonawców) usług opisanych w fakturach, w których figurują jako ich wystawcy, to jednak usługi te fizycznie zostały wykonane przez nieustalone podmioty, które "podszyły się" pod uczciwych przedsiębiorców, pobrały od skarżącego zapłatę powiększoną o podatek VAT, a następnie tego podatku nie odprowadziły. Skarżący zaś w dobrej wierze zlecił wykonanie usług i dokonał zapłaty, pozostając w przekonaniu, iż ma do czynienia M. Ł., D. Ś. i R. K., prowadzącymi realną i uczciwą działalność gospodarczą. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że usługi opisane w przedłożonych przez skarżącego fakturach nie zostały fizycznie wykonane przez żadne podmioty trzecie, a skarżący miał tego świadomość. Ustalono bowiem w sprawie, że M. Ł., D. Ś. i R. K. w badanym okresie osobiście nie prowadzili żadnej realnej działalności gospodarczej. Oczywiście więc to nie oni wykonali opisane w fakturach usługi. Nie znaleziono również żadnych dowodów, na istnienie podwykonawcy M. Ł. – firmy D, a nadto M. Ł. w 2015 r. w postępowaniu karnoskarbowym potwierdził, iż dokonał przestępstwa, a więc, że nie wykonał ani też nie zlecił wykonania firmie D jakichkolwiek usług. Z kolei, skoro skarżący nie potrafił podać konkretnych okoliczności dotyczących opisanych w fakturach usług (miejsca, czasu, przedmiotu, sposobu wyceny, usprawiedliwienia rozliczeń gotówkowych), a nadto zatrudniani przez niego w badanym okresie pracownicy nie potwierdzili istnienia żadnych podwykonawców, należy przyjąć, iż tacy nieuczciwi podwykonawcy, których ofiarą mógłby hipotetycznie paść skarżący – nie istnieli. Skarżący zaś świadomie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych na jego rzecz usług. Z tego powodu, rozważania organu odwoławczego zawarte na stronie 19 zaskarżonej decyzji, które dotyczą dobrej wiary, ocenić należy jako poczynione z daleko idącej ostrożności. Gdyby ze stanu faktycznego wynikało, iż skarżący mógł mieć do czynienia z nieuczciwymi podwykonawcami, trafne i istotne byłyby stwierdzenia organu, iż z wyjaśnień skarżącego wynika, że zlecając - jakoby - wykonanie prac firmom M. Ł., D. Ś., R. K., nie zachował należytej staranności przy doborze tych kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Nie podjął bowiem żadnych czynności co do ustalenia wiarygodności tych podmiotów (w przypadku M. Ł. sprawdził jedynie wpis w ewidencji działalności gospodarczej), natomiast w przypadku pozostałych kontrahentów nie poczynił żadnych czynności mających na celu sprawdzenie ich wiarygodności. Podatnik nie sprawdził fachowości, potencjału i rzetelności tych podmiotów. W toku postępowania próbowano ustalić, kto podatnikowi polecił te firmy, czy wiedział gdzie i jakie prace wcześniej one wykonywały i jakie miały referencje, ale podatnik nie potrafił tego wyjaśnić. Organ odwoławczy podkreśla też, że strona miała świadomość, że usługi wskazane na fakturach nie są wykonane przez M. Ł., D. Ś. i R. K. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego wynika (a także z całości treści zaskarżonej decyzji, choć organ wprost tego nie stwierdza), iż skarżący miał nie tylko świadomość, że osoby te nie wykonały usług opisanych w fakturach, ale także miał świadomość, iż usług nie wykonały jakiekolwiek inne podmioty. W orzecznictwie podkreśla się, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur, "dobra wiara" nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13, CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę skarżącego za bezzasadną i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).