I SA/Wr 1149/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi: K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2021 r. nr 0201- IOV-11.4103.60.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r., styczeń, luty, listopad i grudzień 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 4. 047, 00 zł (cztery tysiące czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K. P. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 27 września 2021 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 17 maja 2021 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego (niemieszkalnego) nr [...] w budynku przy ul. [...] w Z. oraz wynajmu lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w Z., w łącznej kwocie 14. 332, 50 zł. Jak ustalił organ podatkowy strona od dnia 1 grudnia 1991 r. do dnia 31 lipca 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą. Od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT. W okresie od dnia 4 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. zgłoszonym zakresem działalności był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z dniem 31 grudnia 2014 r. skarżąca zgłosiła likwidację działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej za okres od dnia 1 lutego 2015 r. do dnia 29 lutego 2016 r. oraz od dnia 1 listopada 2016 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił, że strona wraz z małżonkiem, sprzedali lokal użytkowy znajdujący się w należącym do nich budynku położonym w Z. przy ul. [...] oraz wynajmowali lokal użytkowy pod adresem ul. [...] w Z. Zbycie wskazanego lokalu użytkowego nastąpiło na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 16 maja 2018 r., kiedy to działając na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej ustanowili odrębną własność lokalu niemieszkalnego oraz dokonali jego sprzedaży wraz ze związanymi z nim udziałami we własności części wspólnych budynku i jego urządzeń oraz działek gruntu, na których budynek jest posadowiony. Cena sprzedaży wynosiła [...] zł brutto, w tym VAT 23 % w wysokości [...] zł. Transakcję w całości opodatkował W. P., który złożył deklarację VAT-7 i uregulował należny podatek. W kwestii najmu strona zgłosiła i rozliczyła najem w PIT-28 za lata 2015 – 2018. Oświadczyła, że jako jeden z małżonków pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, rozlicza w całości przychody osiągane z tego tytułu. W ocenie NUS małżonkowie podejmując czynności sprzedaży i wynajmu działali w charakterze podatników VAT, a tym samym zarówno sprzedaż jak i najem małżeństwo powinno opodatkować po połowie podatkiem od towarów i usług. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ drugiej instancji decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. DIAS wskazał, że nabycie działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym posadowiony został budynek położony w Z. przy ul. [...], nastąpiło w ramach ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej w dniu 5 listopada 1999 r. Pierwotny projekt budowlany z grudnia 1999 r., zatwierdzony decyzją i pozwoleniem na budowę w lutym 2000 r., przewidywał postawienie budynku w zabudowie bliźniaczej: częściowo podpiwniczonego, z parterem pełniącym funkcję użytkową i garażami wolnostojącymi, jednym piętrem z dwoma niezależnymi mieszkaniami. W wyniku zmian projektowych (w latach 2003 i 2004) w trakcie inwestycji zwiększono powierzchnię mieszkalną i użytkową bliźniaczego budynku (tj. łącznie dla obydwu części) blisko dwu i trzykrotnie (mieszkalną zwiększono z 290,48 m2 do 585,84 m2; użytkową zwiększono z 217,90 m2 do 629,52 m2). Ostatecznie wybudowano budynek w zabudowie bliźniaczej z pełnym podpiwniczeniem, parterem (po 2 lokale użytkowe w każdej części budynku bliźniaczego), 2 piętrami po (3 lokale mieszkalne w każdej części budynku bliźniaczego), tj. po 5 lokali w każdej części budynku (łącznie 10 lokali). Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2014 r. skarżąca wystąpiła do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku położonego przy ul. [...] i [...] w Z. między innymi w części użytkowej. We wniosku wskazano, że w przedmiotowym budynku małżonkowie zamierzali zamieszkać wraz z synami, a w jego części użytkowej prowadzić rodzinną firmę. Od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. skarżąca w części użytkowej budynku prowadziła działalność gospodarczą. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim, nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej, nie skorzystano z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona wyjaśniła, iż wraz z mężem zamierza zbyć całą nieruchomość, na dzień zbycia żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odnośnie sprzedaży części użytkowej budynku uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że nieruchomość w części użytkowej została wybudowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej a zatem jej sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23 % VAT. Organ wywodził, iż budynek posiada część użytkową na której planowano prowadzić rodzinną firmę. Skarżąca wykorzystywała ją do działalności gospodarczej, zbliżone plany miał również jej małżonek. Małżonkowie ponieśli także koszty związane z przystosowaniem lokalu użytkowego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego dostawa lokalu użytkowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z wydaną dla skarżącej interpretacją indywidualną. DIAS zwrócił uwagę na fakt, iż pomimo że małżonek skarżącej w całości rozliczył należny podatek VAT z tytułu transakcji sprzedaży lokalu użytkowego i uregulował zobowiązanie w dniu 26 czerwca 2018 r. to z materiału dowodowego sprawy wynika, że przychód ze zbycia przedmiotowego lokalu osiągnięty został przez obojga małżonków w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano, iż nabycie działek gruntu oraz zbycie wyodrębnionego lokalu użytkowego nastąpiło w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, zaś czynności związane z procesem budowlanym wykonywane były przez męża skarżącej działającego w imieniu obojga małżonków. Inwestycja związana z budową nieruchomości prowadzona była przez ponad dziesięć lat i finansowana ze środków wspólnych małżonków. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, iż część użytkowa budynku miała służyć prowadzeniu rodzinnej firmy a małżonkowie wspólnie ponieśli koszty związane z przystosowaniem lokalu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Nie podano, iż był to wyłączny składnik majątkowy działalności gospodarczej małżonka strony. W akcie notarialnym z dnia 16 maja 2018 r. małżonkowie wspólnie oświadczyli, iż od sprzedaży zapłacą podatek VAT. Wspólnie również działali przy sprzedaży lokalu użytkowego, między innymi podpisując umowę z pośrednikiem w dniu 26 sierpnia 2015 r. W zeznaniach PIT-36L małżonkowie rozliczyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których zaliczyli po połowie przychody ze sprzedaży w maju 2018 r. tegoż lokalu użytkowego. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), gdyż lokal użytkowy został zbyty w ramach pierwszego zasiedlenia, jak i zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (skarżąca miała możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Ustalono także, że małżonkowie posiadają nadto lokal użytkowy w Z. przy ul. [...]. Małżonkowie wynajęli ww. lokal na podstawie umowy najmu z dnia 2 stycznia 2015 r.; umowa najmu została podpisana przez oboje z nich; w badanym okresie wyłącznie skarżąca wystawiała dla najemców faktury dotyczące opłat za najem. Lokal został wynajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, czynsz najmu określono na kwotę [...] zł miesięcznie (od kwietnia 2016 r. wysokość czynszu zmieniono na kwotę [...] zł). Kolejną umowę najmu małżonkowie podpisali w dniu 1 września 2017 r., czynsz ustalono na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy ocenił, iż obydwie umowy zostały podpisane przez każdego z małżonków z osobna, zostały sporządzone w sposób kompletny i profesjonalny. Na fakturach co prawda widnieją wyłącznie dane skarżącej, jednakże zostały one wystawione niepoprawnie (nie wskazywały właściwego wynajmującego). Oświadczenie o całości opodatkowania osiąganych przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym zostało złożone przez skarżącą, jednakże nie odnosi się to do opodatkowania podatkiem VAT. Wyjaśnił DIAS, iż brak jest podstaw prawnych aby status podatnika podatku dochodowego utożsamiać ze statusem podatnika podatku VAT. Uznał organ odwoławczy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartych umów najmu jest każdy z małżonków odrębnie po połowie. Stronę w zakresie najmu nie obowiązywało zwolnienie podmiotowe z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wynajem nie jest objęty również zakresem przedmiotowym zwolnienia z podatku VAT. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca dokonując sprzedaży lokalu użytkowego i świadcząc usługi najmu działała w charakterze podatnika VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż w sprawie nie wystąpiło naturalne przyporządkowanie nieruchomości do któregoś z małżonków, należało uznać wyższość aspektów formalnych (współwłasność małżeńską, zawarte umowy) i opodatkować w równych częściach dostawę nieruchomości i najem. W skardze do Sądu skarżąca zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od usług wynajmu lokalu użytkowego położonego w Z. przy ul. [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. poprzez pozbawione logicznych argumentów przyjęcie, że wymienienie w umowie najmu dwóch współwłaścicieli lokalu świadczy automatycznie, że oboje z nich działają przy realizacji tej umowy w charakterze podatników podatku od towarów i usług, gdzie faktycznie aktywnie czynności w tym zakresie wykonuje wyłącznie jeden z nich; 2. przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie, co było następstwem nie znajdującego podstaw w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznania, że skarżąca: a) zobowiązana była do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokalu użytkowego położonego w Z. przy ul. [...], w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego z tego podatku; b) nie rozliczyła podatku od towarów i usług z tytułu najmu przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z małżonkiem w równych częściach, tj. w udziałach po 50 %. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż świadcząc usługi najmu lokalu korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto dla celów podatkowych prowadziła ewidencję przychodów, spełniającą równocześnie funkcję ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała, że lokal użytkowy był przez szereg lat wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej, stanowił tam środek trwały. Nie był on w żaden sposób związany z działalnością gospodarczą małżonka skarżącej, nie stanowił składnika majątku w jego firmie. Po zakończeniu działalności gospodarczej przez skarżącą zamiarem małżonków było wynajęcie tego lokalu dalej jedynie przez skarżącą i rozliczanie podatków z tego tytułu wyłącznie przez jednego z małżonków. Małżonek strony wykazany został na umowach najmu z racji tego, że jest współwłaścicielem przedmiotowego lokalu na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz żeby najemca nie miał wątpliwości, iż wyraża on zgodę na taki sposób dysponowania wspólnym majątkiem. W ocenie strony z całokształtu stosunku prawnego, a w szczególności ze sposobu w jaki wykonywany był stosunek najmu wynika, iż faktyczną aktywność w realizacji zawartych umów najmu wykazywała wyłącznie skarżąca. Na poparcie swoich twierdzeń strona wskazała, iż wystawiała ona faktury dokumentujące należności z tytułu wynajmu, złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. oświadczenia o opodatkowaniu tych czynności wyłącznie przez jednego małżonka a także takie okoliczności jak prowadzenie tylko przez nią ewidencji przychodów, składania zeznań rocznych PIT-28, wpłacanie należnego ryczałtu. Podmioty wynajmujące lokal nie kwestionowały prawidłowości wystawiania faktur. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) Skarga okazała się uzasadniona. Skarżąca kwestionując legalność decyzji organu drugiej instancji zarzuca DIAS przede wszystkim błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego która doprowadziła do przyjęcia, iż wymienienie w umowie najmu dwóch współwłaścicieli świadczy automatycznie o wspólnym wynajmowaniu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona bowiem utrzymuje i dowodzi, iż jej małżonek nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, a tym samym nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest art. 15 ust. 1 i 2. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust.1). "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust.2). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kryteria takie spełnia usługa najmu rzeczy. Podpisując zatem umowę najmu, w następstwie której zostaje najemcy oddany do użytkowania przedmiot najmu, obydwoje małżonków pod względem przedmiotowym stają się formalnie podatnikami VAT. Z uwagi jednak na okoliczność, że małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, odnosi się to do każdego z małżonków z osobna, bowiem na gruncie ustawy o VAT nie przewidziano, jak to ma miejsce w zryczałtowanym podatku dochodowym, że małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT. Analizując zatem, czy dany podmiot w odniesieniu do określonej usługi działa w charakterze podatnika, należy uwzględnić nie tylko fakt, że w formalnym aspekcie staje się on stroną stosunku usługodawczego, ale również, jaką wykazuje aktywność w realizacji czynności przedmiotowych tej usługi. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że o tym, że dokonujący jakiejś czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie, np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej [jego czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną]. Reasumując, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12, orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe przypisały W. P. status podatnika podatku VAT z tytułu spornych umów najmu na tej tylko podstawie, że podpisał on umowy najmu jako współwłaściciel wynajętego lokalu użytkowego a w adresie do korespondencji wskazano dane adresowe obojga małżonków. Strona fakt podpisania przez każdego z małżonków umowy najmu lokalu stanowiącego przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej wyjaśnia wolą zademonstrowania przez W. P. swojej zgody na wynajem przez skarżącą lokalu, do czego obliguje treść art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jednocześnie skarżąca kwestionuje pogląd, iż samo podpisanie umowy automatycznie wskazuje na status podatnika VAT. Prowadząc postępowanie podatkowe organ, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, nie zgromadził żadnych innych dowodów wskazujących na status W. P. jako podatnika, co będzie wymagało uwzględnienia w dalszym postępowaniu. Przypisanie mu tego statusu możliwe będzie tylko w razie wykazania, że jego zaangażowanie w umowy najmu przekraczało zakres czynności współwłaściciela lokalu niezbędnych dla zawarcia skutecznego, ważnego kontraktu cywilnego, czyli że przejawiał aktywność w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokalu użytkowego. W związku z powyższą oceną Sądu dotyczącą niedostatków przeprowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy winien przede wszystkim odnieść się do okoliczności wskazywanych przez stronę skarżącą, a które to okoliczności stanowią – zdaniem strony – znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokalu użytkowego i w które nie był zaangażowany małżonek skarżącej. W szczególności należy odnieść się do podnoszonego kilkakrotnie argumentu skarżącej, iż najemcy nie kwestionowali wystawiania faktur jedynie przez skarżącą, z czego wywodzi ona, że to podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokalu użytkowego. W tym zakresie należy również wskazać, iż na przedłożonych na wezwanie organu podatkowego dokumentach KW najemca (A D. Z.) jako odbiorcę wpłaty wskazuje skarżącą. Pomijając tę okoliczność organ odwoławczy zwrócił natomiast uwagę na fakt, iż podpis na dokumentach KW ogranicza się do wskazania nazwiska odbierającego, nie wyjaśnił jednak do którego z małżonków należy ten podpis. Odnośnie zaś drugiej z zawartych umów najmu, co miało miejsce w dniu 1 września 2017 r., najemca (B sp. z o. o. sp. k.) w przedłożonej liście księgowań również wymienia jedynie skarżącą. Ponadto w dniu 25 stycznia 2021 r. (k. 285 akt administracyjnych) informuje on organ, iż rozliczenie płatności za pierwsze dwa miesiące najmu następowało gotówką, nie wskazuje jednak, który z małżonków odebrał należność. Wszystkie te okoliczności, jako mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, winny być w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśnione, w szczególności w drodze przesłuchania najemców lokalu, tj. A D. Z. oraz B sp. z o. o. sp. k. Pominięcie przeprowadzenia tego dowodu jest, w ocenie Sądu, niezrozumiałe z uwagi na fakt, iż organ zwracał się do wskazanych podmiotów o przedłożenie dokumentów związanych z zawartymi umowami najmu, nie uznając za istotne przesłuchanie najemców na okoliczność ustalenia kto po stronie wynajmujących faktycznie realizuje zawartą umowę. Ponadto, co kluczowe dla ustalenia który z małżonków (bądź obydwoje) i jaką aktywność podejmował w zakresie realizacji umów najmu, jest w sprawie przesłuchanie K. i W. P. (z zastrzeżeniem art. 199 O.p. odnośnie skarżącej będącej stroną postępowania). W ramach tego dowodu należy ustalić w szczególności, jakie czynności były podejmowane przez małżonków w związku z wynajętym lokalem, który z małżonków dbał o stan techniczny lokalu, czy były w nim przeprowadzane remonty w związku z zawarciem kolejnej umowy ewentualnie w razie wystąpienia awarii, który z małżonków faktycznie utrzymywał kontakty z najemcami, czy podpisane umowy były konsekwencją ogłoszeń, a jeżeli tak to który z małżonków takie ogłoszenia zamieszczał. Ponadto w materiale aktowym sprawy brak jest dowodów na poparcie twierdzeń organu odwoławczego, iż należność czynszowa przekazywana była nie tylko na rachunek skarżącej, lecz także na wspólny rachunek małżonków (k. 11 zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wystarczający do dokonania kwalifikacji materialnoprawnej, a tym samym w sprawie doszło do naruszenia w tym zakresie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jednocześnie Sąd zauważa, iż w sprawie ze skargi W. P. o sygn. akt I SA/Wr 831/21 tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. oddalił skargę, jednakże ocena prawna dokonana przez Sąd we wskazanym wyroku dotyczyła okresu najmu, który jedynie częściowo pokrywa się z okresem kontrolowanym w niniejszej sprawie, z czego wynikają rozbieżności w stanie faktycznym dotyczące przede wszystkim liczby kontrahentów z którymi zawierano sporne umowy najmu. Odnosząc się do pozostałych kwestii, co do których rozstrzygał organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, tj. do oceny czy skarżąca sprzedając w maju 2018 r. wraz z małżonkiem lokal użytkowy nr [...] położony w Z. przy ul. [...] w wybudowanym przez małżonków budynku działała w charakterze podatnika podatku VAT zauważyć należy, iż nie stały się one przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Dokonując jednak kontroli decyzji w tej części Sąd wskazuje, że organ zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustalił stan faktyczny sprawy, zaś w sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał, że skarżąca w ramach dostawy lokalu użytkowego dokonanej w maju 2018 r. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie przyjęto, że skarżąca działała w sposób zorganizowany i już na wczesnym etapie inwestycji zakładała możliwość sprzedaży nieruchomości. Aktywność skarżącej, podejmowane przez nią działania, które w konsekwencji doprowadziły do powstania budynku, a następnie wykorzystywania przedmiotowego lokalu na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i ostatecznie sfinalizowane dostawą przedmiotowego lokalu użytkowego, wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że strona podejmowała aktywne działania w zakresie dostawy lokalu użytkowego, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zgodnie z prawem DIAS ustalił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki ustawowe określone w art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymagane do przyjęcia, że skarżąca w ramach dostawy lokalu użytkowego dokonanej w maju 2018 r. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc jednak pod uwagę uchybienia wskazane przez Sąd odnośnie braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnośnie wynajmowania w okresie objętym postępowaniem podatkowym lokalu użytkowego położonego w Z. przy ul. [...] koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego procedowania zawarte w treści niniejszych rozważań. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.