I SA/Wr 1155/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia B. T. (Podatniczce, Stronie) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok w kwocie 3.586.00 zł. Podatniczka w roku 2012 dla firm: "A" B. T., "B" B. T. S. A. spółka cywilna, "C" B. T. S. A. spółka jawna oraz "D" B. T. S. A. spółka jawna, wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym W zaznaniu podatkowym za ten rok nie wykazała żadnych dochodów. Organ pierwszej instancji, stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Podatniczka dokonywała w 2011 roku na portalu internetowym Allegro pod nazwą Nick: "E" sprzedaży telefonów, doładowań do telefonów tj. handlu internetowego usługami telekomunikacyjnymi operatora "F" ("G" Sp. z o.o.), handlu kartami internetowymi tj. usług telekomunikacyjnych kartami SIM z Internetem w systemie prepaid itp. Ustalono ponadto, że działalność w powyższym zakresie była prowadzona w ramach indywidualnej działalności gospodarczej "A" jak i w ramach spółki jawnej "C" B. T. S. A. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno dla firmy "A", jak i dla spółki, nie były prowadzone żadne ewidencje księgowe. Ustalił także, że podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności. W tej sytuacji organ pierwszej uznał, że prowadząc działalność gospodarczą Podatniczka naruszyła przepisy art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 45 ust 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 z późn. zm.), przepis § 2 ust. 1, § 10 ust. 1, § 17n ust. 1 i 2, § 19 ust. 1 i 2, § 27, § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej, księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) oraz przepis art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Na podstawie protokołu zebrania wspólników spółki jawnej "C" B. T. S. A. przyjęto, iż udział Podatniczki w spółce wynosi 99,98 %, a S. T. wynosi 0,02%. Z uwagi na nieprowadzenie jakichkolwiek ewidencji podatkowych, w szczególności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania za rok 2011, organ pierwszej instancji określił ją w drodze oszacowania. Uznał, że brak jest możliwości zastosowania w sprawie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonał więc oszacowania podstawy opodatkowania stosując przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalając wysokość przychodów i kosztów dla każdej firny odrębnie. W odwołaniu podatniczka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na informacji otrzymanej z Allegro oraz na wyciągach bankowych i (pomimo tego, że formą przyjmowania zapłaty za sprzedane na Allegro towary i usługi było przyjmowanie zapłaty przez PayU) nie uwzględnił, że w przypadku zapłaty przez PayU ta sama kwota jest najpierw wykazana w informacjach Allegro, potem wpływa na PayU, stamtąd jest wypłacana na rachunek bankowy oraz (w przypadku, gdy klient żąda faktury VAT) jest wykazywana na fakturze VAT. Jej zdaniem organ pierwszej instancji zsumował informacje z Allegro, informacje z wyciągów, wpłaty przyjmowane przez PayU oraz dane wynikające z faktur VAT, przez co doprowadził do błędnego ustalenia wysokości przychodu. Prowadzi to do błędu polegającego na tym, że niektóre transakcje zostały policzone przez organ pierwszej instancji dwukrotnie, a nawet trzykrotnie, co prowadzi do znaczącego zawyżenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony skoro każdy wpływ jest widoczny na rachunku bankowym nie było podstaw do doliczania dodatkowych kwot. Podatniczka zarzuciła również, że aby przedłużanie postępowań wszczętych postanowieniami (w odwołaniu nazwane decyzjami) wydanymi [...] 2015 było skuteczne, postanowienia powinny zostać wysłane najpóźniej 29.06.2015 r. (miesięczny termin) lub najpóźniej 29.07.2015 r. (dwumiesięczny termin dla sprawy szczególnie skomplikowanej). Dalej stwierdzono, że skoro do dnia 29 lipca 2015 r. nie podjęto decyzji o przedłużeniu postępowania, zatem należy przyjąć, że postępowanie to zakończyło się bezskutecznie. Organ odwoławczy wskazał, że "H" sp. z o.o. potwierdziła wystawienie 70 faktur VAT z tytułu naliczonych od skarżącej prowizji, co świadczy o aktywnym działaniu podatniczki na portalu Allegro. Z materiału dowodowego przekazanego przez "H" sp. z o.o. wynika także, że podatniczka, pod loginem "E", dokonała sprzedaży towaru i usług na kwotę w łącznej wysokości 21.549,57 zł. Zarówno podatniczka, jak i S. T. – wspólnik spółki jawnej – potwierdzili, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zarówno indywidualnej, jak i w formie spółek nie była prowadzona żadna ewidencja przychodów. S. T. przedłożył 29 sztuk faktur VAT wystawionych w 2012 roku przez spółkę jawną "C" tytułem sprzedaży towarów i usług. Ustalono, że podatniczka nie posiada dokumentów poświadczających zakup towarów handlowych. S. T. zeznał zaś, iż przyporządkowanie transakcji sprzedaży na Allegro do firmy "A" lub spółki było uzależnione od rodzaju dokumentu wystawionego przez konkretny podmiot na okoliczność potwierdzenia przez nabywcę zapłaty za towar lub usługę tj. faktury VAT, paragonu, rachunku, sposobu sprzedaży (za pobraniem kosztów wysyłki lub przez Internet), a nie od rodzaju sprzedanego towaru lub usługi. Jak wskazał S. T. przyczyną nieprzedłożenia dokumentów źródłowych, był fakt niewystawiania przez kontrahentów żadnych faktur VAT (wyłącznie paragony). Źródłem pochodzenia wszystkich kart SIM, na które poszczególne spółki generowały bonus internetowy będący przedmiotem sprzedaży był zakup, który został dokonany przez S. T. jako osobę fizyczną u L. K. z S. Oprócz tego S. T. oświadczył, iż nie pamięta czy i w jaki sposób karty SIM zostały formalnie przekazane lub wniesione do poszczególnych spółek. Na podstawie akt sprawy ustalono, że płatność za sprzedany na portalu Allegro towar i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odbywała się przez konto PayU, jak również rachunki bankowe otwarte dla potrzeb rozliczeń poszczególnych podmiotów i rachunki osobiste należące Podatniczki i S. T. Jak wyjaśnił S. T. sprawdzenia dokonania płatności za sprzedany towar dokonywał osobiście poprzez wgląd w rachunki bankowe i konto PayU. Wyjaśnił przy tym, że niektórzy klienci pozyskani na Allegro utrzymywali kontakt poprzez komunikator GG i dokonywali wpłat bezpośrednio na wskazane rachunki bankowe, było to w granicach 10% ogółu sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika nadto, iż marża z tytułu sprzedaży towarów i usług wynosiła 4%, co przekładało się na zysk w kwocie kilkaset zł miesięcznie tj. od 600 do 900 zł. Odnośnie wysokości pobieranych opłat za przesyłkę S. T. wyjaśnił, iż "przelewy SMS" dokonywane były elektronicznie w związku z czym opłata za przesyłkę pocztową nie występowała. Internety na karcie SIM wymagały fizycznego dostarczenia do klientów i tu występowała opłata za przesyłkę. Wartościowo kwota wpływów za Internet na karcie stanowiła około 1/3 całości wpływów ze sprzedaży. Jednostkowa opłata za przesyłkę pobierana od klientów wynosiła 6 zł niezależnie od ilości zamówionych Internetów. Z zeznań wynika ponadto, że usługa wysyłki odbywała się za pośrednictwem Poczty Polskiej w K. przy ul. [...] [...]. Towar wysyłany był po otrzymaniu zapłaty na rachunki bankowe i PayU. Żaden klient nie płacił przekazem pocztowym. Organ odwoławczy w wyniku analizy materiału zebranego w sprawie za uzasadnione uznaje stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie metod wymienionych w cyt. wyżej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej organ II instancji odrębnie dla każdej firmy wskazał w jaki sposób i na podstawie jakich dowodów ustalił podstawę opodatkowania. W tym dla firmy "A" – B. T. organ na podstawie przychodów wykazanych przez Allegro, wpływów na rachunki bankowe i 10% przychodu z tytułu sprzedaży przez GG oraz kosztów zakupów, zapłaconych prowizji i kosztów przesyłek przyjęto ustalono dochód firmy w wysokości 16.932,66 zł Odnośnie firmy "C" B. T. S. A. Spółka jawna Organ wskazał, że przedłożono 29 sztuk faktur VAT wystawionych w 2012 roku przez spółkę jawną "C" tytułem sprzedaży towarów i usług. Z przedłożonych dokumentów, wynika, że zapłata nastąpiła poprzez PayU na rachunek bankowy [...]. Wynika też, że faktury zostały wystawione w okresie 2.01.2012 r. - 17.02.2012 r. na kwotę w łącznej wysokości brutto 2.588,64 zł, wartość netto ogółem stanowi kwotę 2.104,49 zł. Jako koszty uwzględniono odpowiadającą procentowo część prowizji allegro a także koszty przesyłek pocztowych. W efekcie ustalono dochód spółki w kwocie 1.943,42 zł oraz dochód przypadający na Stronę w kwocie 1.943,03 zł. W rezultacie organ uznał, że Podatniczka osiągnęła z działalności gospodarczej dochód w łącznej wysokości 18.875,69 zł, a nie w kwocie 0 zł zeznanej w deklaracji PIT-36. W konsekwencji powyższego określił, że od tak ustalonego dochodu do opodatkowania wyliczony podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi kwotę 3.586,00 zł. Analizując zarzuty odwołania organ odwoławczy nie zgodził się, że w sprawie doszło do naruszenia art. 140 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 29 maja 2015 r., zatem termin załatwienia sprawy, upłynął w dniu 29 lipca 2015 r. W dniu [...] lipca 2015 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin załatwienia sprawy do 30 października 2015 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zebranego materiału dowodowego oraz umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z kolei postanowieniem z [...] października 2015 r. organ pierwszej instancji poinformował o przedłużeniu postępowania do dnia 29 stycznia 2016 r. Sprawa została zaś załatwiona poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji administracyjnej w dniu [...] stycznia 2016 r. W zaistniałych okolicznościach organ odwoławczy nie zgadza się z oceną zawartą w odwołaniu, że sprawa nie może być zakwalifikowana, jako szczególnie skomplikowana, gdyż wszystkie lub prawie wszystkie dowody zostały zgromadzone w toku wcześniejszej kontroli podatkowej (jeszcze w 2014 roku). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w spornej decyzji powołał przepisy zarówno prawa podatkowego, jak i procesowego mające zastosowanie w sprawie. Końcowo, organ odwoławczy nie zgodził się z Podatniczką, iż w sprawie niektóre transakcje zostały policzone dwukrotnie, a nawet trzykrotnie. Z powodu braku ewidencji i dokumentacji księgowej w sprawie organy podatkowe zobligowane były do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że twierdzenia strony o błędach w szacowaniu są gołosłowne. Podkreślił, że na żadnym etapie postępowania podatkowego Podatniczka nie wniosła żadnego istotnego dowodu na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska. Z tego względu szacunek oparto w sprawie na dowodach uzyskanych od firm "I", "H" spółka z o.o. w P., Poczty Polskiej S.A., informacji przekazanych przez banki: "J" S.A., "K", "L", "M", "N" S.A. oraz historii niektórych rachunków bankowych z wyszczególnieniem kontrahentów, a także paragonów fiskalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła: 1) błędną ocenę zarzutu, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2010-2011 jest bezprawna, bo nie została podjęta w wyniku poprawnie wszczętego postępowania podatkowego, 2) błędną ocenę zarzutu, że do spraw za lata 2010-2011 (które według strony skarżącej nie są szczególnie skomplikowane") stosuje się "jednomiesięczny termin" na przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, 3) błędną ocenę skutków nieprzedłużenia postępowania podatkowego w sposób skuteczny, 4) błędną ocenę skuteczności złożenia w dniu 23 grudnia 2015 r. korekty zeznania podatkowego PIT-28 za rok 2010 i za rok 2011 i błędną ocenę skutków wynikających ze złożenia tejże korekty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla sprawy kluczowe jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji mógł stosować dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy, czy jednomiesięczny termin. W opinii skarżącej, postępowanie podatkowe nie było skomplikowane, w efekcie, czego nieskuteczne były przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W tym stanie rzeczy skarżąca uznała, że złożona przez nią korekta deklaracji była skuteczna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi wskazać, że zgodnie z art. 139 § 1 i 3 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca,a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednocześnie, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Konfrontując przytoczone powyżej regulacje ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 29 maj 2015 r., zatem termin załatwienia sprawy, upłynął w dniu 29 lipca 2015 r. W dniu [...] lipca 2015 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin załatwienia sprawy do 30 października 2015 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zebranego materiału dowodowego oraz umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z kolei postanowieniem z [...] października 2015 r. organ pierwszej instancji poinformował o przedłużeniu postępowania do dnia 29 stycznia 2016 r. Sprawa została zaś załatwiona przez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji administracyjnej w dniu [...] stycznia 2016 r. Organ I instancji wprawdzie nie zachował terminu wynikającego z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak przed jego upływem prawidłowo powiadomił stronę o jego przedłużeniu. Sąd nie podziela przy tym stanowiska strony, że charakter sprawy nie uzasadniał stosowania 2-miesięcznego terminu do jej załatwienia. O stopniu skomplikowania sprawy decyduje nie tylko ilość podejmowanych czynności dowodowych, ale także obszerność materiału dowodowego poddanego analizie szczegółowość dokonanych na jego podstawie ustaleń i wyliczeń. W niniejszej sprawie materiał poddany ocenie organu I instancji obejmował trzy tomy materiałów zgromadzonych w toku kontroli – w tym historie licznych rachunków bankowych jak i materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Dotyczył on zakresu działalności kilku odrębnych firm. Na tej podstawie organ dokonał szczegółowego przypisania poszczególnych transakcji wraz z powiązanym z nimi kosztami odrębnie do każdej z firm Strony. W istocie więc zastąpił stronę w zaprowadzeniu i uporządkowaniu rachunkowości działalności za okres 4 lat. Z całą pewnością uzasadnia to przyjęcie, że sprawa była szczególnie skomplikowana. Nawet jednak, gdyby uznać podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia przez organ art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 Ordynacji podatkowej za zasadny, to i tak nie powoduje to konsekwencji prawnych, które Strona wskazuje w skardze. Twierdzi ona bowiem, iż z powyższego powodu postępowanie podatkowe z mocy prawa uległo zakończeniu gdyż nie została powiadomiona o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia takie, w ocenie Sądu, są pozbawione racji, ponieważ nie mają umocowania prawnego w obowiązujących w tym zakresie przepisach. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy, jak wywodzi to Strona. Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego - tylko te, które zostały określone w Ordynacji podatkowej, np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu. Z tych też względów w zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone inne przepisy prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo uzyskując wszelkie dostępne dowody pomimo braku współpracy ze strony Podatniczki. Na ich podstawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano wyżej poczynione ustalenia charakteryzują się ogromną szczegółowością. Strona w istocie nie kwestionuje prawidłowości tych ustaleń ani poprawności dokonanych wyliczeń. Ogranicza się w tym zakresie jedynie do zarzutu, że niektóre transakcje mogły być uwzględnione dwukrotnie, nie wskazując jednak konkretnych błędów. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji nieprowadzenia przez Stronę żadnej rachunkowości i nie gromadzenia dokumentów źródłowych nie można oczekiwać, że ustalony dochód będzie dokładnie odpowiadał dochodowi rzeczywistemu. "Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 o.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych" (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. I FSK 651/13 LEX nr 1487663). Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.