I SA/Wr 116/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: wierzyciel, organ egzekucyjny, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] wystawionego przez ten organ. Z akt sprawy wynika, że na stronie spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2014 r. z terminem płatności 26 maja 2014 r. w wysokości [...] zł. Strona z powyższego się nie wywiązała. Wierzyciel upomnieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. wezwał stronę do zapłaty ww. kwoty wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Strona po otrzymaniu upomnienia, pismem z dnia 30 czerwca 2014 r., działając przez pełnomocnika, przedłożyła dokumenty, które miały potwierdzać zapłatę podatku. Z dokumentów wynikało, że wpłaty podatku z prywatnego (własnego) rachunku dokonywał podmiot B wskazując w uwagach do przelewu, że działa w imieniu strony. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego zwrócił się do B o informacje na temat dokonywanych wpłat. Pismo przesłano do wiadomości pełnomocnika strony. Spółka B nie podjęła korespondencji ("adresat wyprowadził się"), natomiast pełnomocnik strony oświadczył, że ww. spółka działała w charakterze posłańca. W związku z powyższym rozliczenie wpłat dokonanych w imieniu strony zostało wstrzymane do czasu wyjaśnienia prawidłowości zastosowania funkcji tzw. posłańca. Następnie z uwagi na brak wykazania, że zapłaty dokonał posłaniec ze środków należących do spółki, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, który został skierowany do egzekucji. Pismem z dnia 3 września 2014 r. strona żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego, złożyła zarzuty powołując się na przepisy art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a."), wskazała strona, że zobowiązanie zostało przez stronę wykonane. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione. W zażaleniu na ww. postanowienie strona ponownie zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Organ II instancji utrzymał postanowienie w mocy. Wskazał organ na przepis art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), z których wynika, że to na stronie spoczywa obowiązek zapłaty podatku i musi to nastąpić z jej środków finansowych i uiszczenie podatku przez inny podmiot nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. Powołał się przy tym organ podatkowy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07. Dalej stwierdził organ, że w sprawie nie ma również podstaw do przyjęcia, że B działała jako posłaniec czy wyręczający stronę. Wskazał organ, że B dokonała wpłaty ze swojego rachunku bankowego i nie ma żadnych dowodów na to, że uczyniła to ze środków powierzonych jej przez stronę w celu zapłaty jej podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 6, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2013, poz. 267 ze zm., dalej: kpa) przez niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę i wadliwe uznanie, że wpłata przez inny podmiot nie nastąpiła przez tzw. posłańca; - art. 34 § 4 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zarzutów strony; - art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie zarzutu zgłoszonego przez stronę za nieuzasadniony, pomimo że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezasadne, z uwagi na wykonanie przez zobowiązanego zobowiązania, a tym samym niedopuszczalność egzekucji. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym zostało uregulowane, co potwierdzają przedłożone w organie dokumenty. Zdaniem strony dokonanie wpłaty przez inny podmiot w imieniu strony, czyli przez posłańca, jest zgodne z przepisami i winno skutkować zaksięgowaniem wpłaty na zobowiązanie strony. Zaznaczyła strona, że organ mimo nie zaksięgowania wpłaconej kwoty, nie dokonał jej zwrotu. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2016 r. strona podtrzymała zarzuty. Powołała strona orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających możliwość zapłaty podatku za podatnika przez posłańca. Wskazała, że B była posłańcem strony i zapłaty dokonała ze środków należących do strony. Odnosząc się do stanowiska organu o braku udokumentowania powyższej okoliczności, strona wyjaśniła, że jest zarejestrowanym odbiorcą w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnowtowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu i w związku z powyższym jest podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. B dokonując ze swojego rachunku bankowego spornej wpłaty dokonywała tego z zasobów pieniężnych strony, które były należne stronie z tytułu świadczenia na podstawie zawartych z B umów dotyczących usług związanych z dokonaniem odpraw towaru. Ponadto wniosła strona o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej dr hab. B.P. w sprawie skutków zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez osoby trzecie (wyręczycieli) oraz z dokumentów potwierdzenia zapłaty podatku (załączonych do pisma procesowego) - na okoliczności przywołane w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w sprawie dotyczy zasadności nieuznania przez organ wpłat (przelewów) dokonywanych przez inny podmiot - B tytułem podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. stanowiącego zobowiązanie podatkowe strony. Według strony w sprawie egzekucja jest niedopuszczalna, ponieważ zobowiązanie podatkowe strony zostało wykonane. B działała w charakterze posłańca strony i dokonanie przelewu z jej rachunku bankowego stanowiło skuteczną zapłatę podatku przez stronę. Natomiast organ egzekucyjny nie uznał za skuteczną spornej zapłaty, wskazując, że nie ma dowodów na to, że B działała jako posłaniec strony, zwłaszcza nie ma potwierdzenia, że ww. podmiot dokonał zapłaty ze środków należących do skarżącej, co jest niezbędne dla uznania, że osoba trzecia płacąc podatek działa jako posłaniec. Sąd w sprawie przyznał rację organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z przepisami w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, a jak wynika z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., za termin dokonania zapłaty w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. Z treści ww. przepisu wynika wprost, że rachunek z którego dokonywany jest przelew skutkujący uznaniem za dokonanie zapłaty w dniu jego skutecznego dokonania, musi być rachunkiem podatnika. Wskazać należy, że umowa rachunku bankowego uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 725 i następne K.c.) oraz w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665, dalej: pr.bankowe) – art. 49 i następne. Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych, umowa zawierana jest na piśmie przez posiadacza (współposiadaczy rachunku) i bank. W sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca była posiadaczem (czy współposiadaczem) rachunku bankowego, z którego dokonano spornych przelewów. Wbrew twierdzeniu strony nie ma również podstaw do przyjęcia, że środki znajdujące się na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu były własnością strony, a B dokonując przelewu wystąpiła w charakterze posłańca/wyręczyciela. W tym miejscu odwołać należy się do powoływanej przez obie strony sporu uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela przytoczony pogląd NSA wyrażony w ww. uchwale zgodnie z którym, zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Jak zauważył NSA w uzasadnieniu tej uchwały, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych), gdyż nie wskazuje na to żaden przepis ustawy. Jednocześnie jednak w końcowej części uzasadnienia uchwały NSA dopuszcza zapłatę podatku przez osobę trzecią. Przy czym, NSA wyraźnie wskazał, że w takiej sytuacji osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Osoba taka dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel". Zauważa Sąd, że powyższe stanowisko NSA zasadniczo odnosi się do zapłaty gotówkowej, o jakiej mowa w art. 60 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże w orzecznictwie i w praktyce organów podatkowych (tak jak w sprawie) prezentowany jest również pogląd, że wystąpienie osoby posłańca/wyręczyciela możliwe jest również przy zapłacie bezgotówkowej. Sąd tego stanowiska nie podziela, jednakże nawet gdyby dopuścić możliwość zapłaty w formie bezgotówkowej przez posłańca, to nie zmienia to podstawowej zasady, że podatek musi być zapłacony ze środków podatnika. A zatem przy osobie posłańca zasadnicze znaczenie ma kwestia czy płaci on środkami podatnika. A w niniejszej sprawie, co słusznie stwierdził organ, taka sytuacja nie wystąpiła. Samo wskazanie przez B. na przelewie "posłaniec A" nie świadczy, że strona powierzyła środki na zapłatę tego konkretnego podatku posiadaczowi rachunku bankowego. Podobnie, ani oświadczenie ani umowa przedłożona do akt również nie potwierdzają, że doszło do przekazania środków przez stronę na rzecz B. Przedmiotowa umowa w swojej treści nie zawiera żadnego zapisu ani co do podstaw jej zawarcia (causa), ani też co do wielkości środków pieniężnych powierzonych przez stronę B, jak również nie wskazuje momentu dysponowania przez B środkami pieniężnymi strony, zwłaszcza dysponowania nimi w dacie dokonywania zapłaty podatku za stronę. Bez znaczenia dla uznania, że nie doszło do powierzenia przez stronę środków pieniężnych B pozostają również twierdzenia strony zwarte w piśmie procesowym dotyczące wzajemnych relacji handlowych łączących stronę z ww. spółką. W sprawie brak jest jednoznacznego dowodu na powierzenie posłańcowi określonej wielkości środków należących do strony na zapłatę tego konkretnego podatku, co wyklucza przyjęcie instytucji posłańca. Jak już powiedziano posłaniec niesie do kasy, czy ewentualnie dokonuje przelewu na rachunek organu podatkowego środków pieniężnych, które otrzymał w tym celu od podatnika. Ponadto wbrew żądaniom strony, w ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw prawnych, aby nakazywać organowi podatkowemu prowadzenie postępowania dowodowego (np. słuchania świadków, co proponuje strona w piśmie procesowym, w załączonej opinii), na okoliczność czy pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią doszło do nawiązania relacji cywilnoprawnej, która potwierdzałaby, że określone środki pieniężne, które znajdowały się na rachunku osoby trzeciej w danym dniu (dniu przelewu) należały do podatnika i podatnik dokonał ich powierzenia osobie trzeciej, aby ta jako wyręczyciel wpłaciła je do organu podatkowego. Zdaniem Sądu nie jest rolą organu podatkowego przy ocenie, czy doszło do zapłaty podatku, analiza i wykładnia umów cywilnoprawnych dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami, czy też ewentualna ocena wymagalności świadczeń i istnienia roszczeń z tytułu relacji cywilnoprawnych łączących strony. Przyjęcie takiej koncepcji oznaczałoby, że organ podatkowy zajmuje się i wchodzi w spory wykraczające poza czynności, do których jest powołany. Z przepisów (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty podatku i organ ma otrzymać środki pieniężne należące do podatnika - albo gotówka do kasy albo z rachunku bankowego podatnika. Sama zapłata podatku stanowi czynność techniczną. Natomiast jeżeli strona twierdzi, że korzysta przy zapłacie podatku z posłańca, to powinna udowodnić, że przekazała posłańcowi określoną kwotę pieniędzy należną tytułem jej podatku w celu dostarczenia tej kwoty przez posłańca do kasy organu/ na rachunek bankowy właściwego organu, a nie domagać się od organu by ten analizował umowy, czy przesłuchiwał strony umów cywilnoprawnych. Dodatkowo nadmienia Sąd, że obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 62b O.p. dopuszczają zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłata pochodzi ze środków podatnika, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika. Reasumując, w ocenie Sądu płatność dokonana przelewem z rachunku B nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego strony. Stąd też nieuzasadnione są zarzuty skargi. Poza zakresem sprawy pozostaje kwestia przetrzymywania przez organ środków pieniężnych przelanych przez B przy jednoczesnym egzekwowaniu zaległości podatkowych od skarżącej. Odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu, tj. z opinii prawnej, to Sąd wniosek oddalił. Wskazać należy, że opinia prawna nie stanowi dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10, Lex 1212291). Poza tym stwierdzić należy, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto załączona opinia - wobec przedstawionych przez Sąd rozważań – nie wpływa na zmianę stanowiska w sprawie. W zakresie dowodów z potwierdzenia zapłaty, to również ten wniosek strony Sąd oddalił, ponieważ w aktach sprawy wnioskowane dowody się znajdują. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił w całości.